摘要：本文從會計的發(fā)展及哲學的角度分析了傳統(tǒng)會計基本前提的會計主體概念；并從科學與哲學的視角提出會計人員是會計主體、會計工作和服務的單位是會計客體的新理念，使會計學中會計主體的主體概念與哲學中主體的概念一致。同時對傳統(tǒng)會計主體與新會計主體與客體進行了剖析，以使新的會計主體理念內(nèi)涵清晰、無歧叉。

　　關鍵詞：新會計主體理念會計客體會計基本前提

　　一、傳統(tǒng)會計主體改革的必要性分析

　　（一）傳統(tǒng)會計主體的新認識20世紀90年代以后，隨著互聯(lián)網(wǎng)絡、電子商務的迅速發(fā)展，以數(shù)字化技術為先導，以信息高速公路為主要內(nèi)容的信息技術革命，使得知識、信息的擴散和應用大為加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術的發(fā)展與廣泛應用使通過互聯(lián)網(wǎng)形成了所謂的網(wǎng)絡經(jīng)濟。網(wǎng)絡經(jīng)濟的興起，促進了虛擬企業(yè)的迅速發(fā)展。虛擬企業(yè)是一種依托計算機網(wǎng)絡進行信息傳遞和管理的跨越物理空間的虛擬組織形式，為了完成特定的經(jīng)濟活動，可以在極短的時間內(nèi)通過互聯(lián)網(wǎng)將多個個體聯(lián)系起來，建立起短期或長期的合作關系，以最快速度推出高質(zhì)量、低成本的產(chǎn)品或服務；一旦業(yè)務或交易完成后，又可在瞬間解除這種聯(lián)系。虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，突破了傳統(tǒng)會計主體本身概念，不局限于實的物理空間，還存在于虛的網(wǎng)絡空間；并借助于計算機網(wǎng)絡使會計主體分合迅速，極具靈活性。從而使得會計主體的空間范圍越來越難以界定，傳統(tǒng)會計主體更加難以把握。因此，需要突破傳統(tǒng)的會計主體的思路，對會計主體本身重新進行認識。從傳統(tǒng)會計主體內(nèi)部看，20世紀90年代以來，世界各國兼并浪潮紛紛興起，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，經(jīng)營領域日趨廣泛，跨國界、跨行業(yè)經(jīng)營的公司日漸增多，企業(yè)經(jīng)營的空間不斷地擴展和延伸，由此產(chǎn)生的合并會計報表業(yè)務，將各子公司的財務會計報表與母公司的財務報表相合并，實質(zhì)上是對不同的會計主體的會計信息進行調(diào)整、歸集與合并，體現(xiàn)母公司這一會計主體的財務狀況與經(jīng)營成果，這對傳統(tǒng)的會計主體帶來了沖擊。因此，應建立衍生新式的會計主體或另辟蹊徑設定會計主體。從會計主體外部看，主要包括會計信息需求和會計信息反映兩個方面。會計信息需求隨著經(jīng)濟的發(fā)展更具開放性，各企業(yè)、公司、同行的信息在互聯(lián)網(wǎng)的支持下能夠互相兼容，實現(xiàn)資源共享。但傳統(tǒng)會計主體并沒有從信息需求的角度作任何解釋和定義，只是從會計核算角度限定了特定的空間范圍，難以內(nèi)涵會計主體所涉及的更深遠的意義，如會計信息可靠性、相關性。會計信息反映強調(diào)單個、有形、穩(wěn)定的經(jīng)濟實體。傳統(tǒng)會計主體是進行持續(xù)經(jīng)濟活動、能用價值計量的特定單位，大到一個公司、企業(yè)，小到車間、班組甚至個人。但從宏觀管理的角度看，傳統(tǒng)會計主體并未包括大到多國聯(lián)合體，小到國家甚至地區(qū)。從而對地區(qū)、國家、多國聯(lián)合體、全世界經(jīng)濟的會計核算就不存在，顯然這與經(jīng)濟全球化要求會計信息全球化不相適應。由此也產(chǎn)生微觀會計屬于會計學科范疇，而宏觀會計因為缺乏會計主體不能歸屬會計學科，只能歸屬于社會經(jīng)濟統(tǒng)計學科范疇。筆者認為，這種由于傳統(tǒng)會計主體問題，致使微觀會計學和宏觀會計學屬于不同學科范疇是不科學的，需要進行改革。

　�。ǘ�）傳統(tǒng)會計主體概念分析一是傳統(tǒng)會計主體的涵義存在缺陷。首先，會計主體定位不唯一。傳統(tǒng)會計主體定位于服務對象，而服務對象具有廣泛性，可以是自身也可以是相關者，這就造成會計主體定位不唯一。由此產(chǎn)生該定義混淆了會計工作的實施單位和會計信息的使用者。實際工作中還會使會計實施單位面臨兩難選擇，如企業(yè)同銀行的業(yè)務往來中，企業(yè)和銀行的會計記錄就完全不同，并且立足于不同的利益主體，就會有不同的會計政策可供選擇，從而面臨選擇難題，此也為會計主體定位不唯一所致。其次，會計主體范圍應擴大。會計主體將會計工作的空間范圍限定在具有完整組織結構和人員的單位或組織。該定義較易理解，但無形中將部分經(jīng)濟核算單位排除在外。在經(jīng)濟活動中，個人也是其中的一部分。如在資金市場，個人投資者進行會計核算、決策分析，從事著會計主體的工作。在網(wǎng)絡經(jīng)濟時代，不同的企業(yè)為了共同的目的，打破企業(yè)間的間隔，以網(wǎng)絡為紐帶，組成聯(lián)合體（網(wǎng)絡企業(yè)），為了達到利潤最大化，該聯(lián)合體也要進行會計核算，由此可見會計主體范圍應當擴大。二是傳統(tǒng)會計主體存在歧義。按照哲學或科學的觀點，主體應是事物的主要部分，起主導作用。而傳統(tǒng)會計主體含義中的主體是指會計工作為其服務的特定單位或組織，是“會計”這一事物的非主要部分，起著輔助作用；主要部分應該是會計人員，起著主體作用。由此，傳統(tǒng)會計主體中的主體含義與通常所說的主體含義不一致，即產(chǎn)生歧義。

　　（三）傳統(tǒng)會計主體難以適應會計環(huán)境變化的需要傳統(tǒng)會計主體與會計實踐特別是網(wǎng)絡會計實踐的沖突引發(fā)了對會計主體的研究。主要一是修改傳統(tǒng)會計主體定義。該觀點建議將會計主體定義為“會計工作的實體或個體”。會計主體分為實體和個體：實體型會計主體可以是法人，如企事業(yè)單位，也可以是非法人，如企業(yè)中的一個特定部分以及合伙企業(yè)，還可以是幾個企業(yè)組成的聯(lián)營公司或企業(yè)集團。個體型會計主體就是個人，擁有經(jīng)濟資源，為了特定的目的，以個人為單位從事經(jīng)濟活動，并獨立地承擔經(jīng)濟責任。這一修改后的定義，實質(zhì)上仍然沒有解決傳統(tǒng)會計主體的缺陷與歧義的問題。二是拓展傳統(tǒng)會計主體內(nèi)涵。對傳統(tǒng)會計主體存在的局限性，拓展其內(nèi)涵：由過去單個的、有形的、持久的主體擴展到包含多個的、無形的、短時的主體，甚至只要是為了共同的經(jīng)濟利益而相互協(xié)作的結合體，無論有多少個部門或獨立的企業(yè)組織，都可以視為會計主體；并承認相對穩(wěn)定的、實的聯(lián)盟體與松散的虛的聯(lián)盟體即現(xiàn)實主體與虛擬主體并存的局面。但是虛擬主體變化無常，難以界定。由此可以看出，不論是修改傳統(tǒng)會計主體定義還是拓展其內(nèi)涵，都是對傳統(tǒng)會計主體的改良，這種改良不能解決根本問題。應尋求更好的解決辦法。

　　二、新會計主體與客體的構建

　　（一）新會計主體因為在會計工作中起主導作用的是會計人員，所以會計主體應是從事會計工作和提供會計服務的人員或組織。如注冊會計師是會計主體的典型實例。我國經(jīng)濟體制改革開放以來，出現(xiàn)了會計行業(yè)注冊會計師業(yè)務，使得會計服務市場逐步形成，并發(fā)揮著越來越大的作用。而注冊會計師是這一作用的主體，在會計工作和服務中起著主導作用。財政部是我國會計主體的最重要組成部分，其全體會計工作人員或組織構成我國會計主體。而傳統(tǒng)會計主體不是會計人員，而是會計工作和服務的單位或組織，這樣會計人員的主體作用被忽略，會計人員工作和服務的單位就可控制（因為單位是會計主體，在整個會計工作中起主體作用）會計信息的質(zhì)量，弄虛作假，徇私舞弊，這樣使得會計信息質(zhì)量難以控制，造成會計信息失真。由此可見，會計主體不應該是會計信息的產(chǎn)生或發(fā)生者，而應該是會計信息的加工或處理者，即會計人員要樹立其是會計主體的新理念，從理論上使得會計信息質(zhì)量是完全可以控制的。會計人員應該獨立于會計工作和服務的單位，否則將無法充分發(fā)揮其會計主體作用。如果會計人員或組織不是獨立于會計工作和服務的單位，則會計主體是指在企事業(yè)單位組織中從事會itT作的人員或組織，并具有其特定的環(huán)境、目標、制度、活動、機制和治理結構。如企業(yè)就是在一定的社會、經(jīng)濟、法律和文化環(huán)境下，從事盈利活動的經(jīng)濟組織；企業(yè)為了有效地從事經(jīng)濟活動，制定了目標系統(tǒng)和規(guī)章制度，在一定的機制和治理結構下，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動；而企業(yè)的會計人員是其中的一個有機組成部分，在企業(yè)中具有特定的目標和權責利等規(guī)章制度。為了實現(xiàn)企業(yè)的目標，會計人員必須按照為其設定的目標服務，履行相應職能，使其行動符合企業(yè)的制度和規(guī)則安排。這就要求會計人員按照會計準則、會計制度和會計工作規(guī)范進行核算，實行監(jiān)督，以便實現(xiàn)會計目標，從他律和自律上得到保證，使會計人員的會計行為規(guī)范適當。但企業(yè)是在一定的內(nèi)外部社會和經(jīng)濟環(huán)境下運行的，會計人員身處其中必然受其影響，發(fā)生積極或消極的作用。由于存在著自然人固有的價值取向，會計人員也會表現(xiàn)為“經(jīng)濟人”偏好經(jīng)濟利益，“社會人”偏好人際關系。作為自然人和組織人的矛盾性，可能導致會計人員“應當如何”與“實際如何”二者不對稱。因此，就有必要對二者的一致性程度進行檢驗，通過符合性測試和實質(zhì)性測試對會計人員行為的規(guī)范性和恰當性進行鑒定和評價。為了保證會計信息與會計準則制度的一致性，會計核算的基本前提就是“會計人員”的會計行為必須是規(guī)范和恰當?shù)�，這就是對“會計人員”的假設。亦即會計人員必須以會計準則和制度為標準，規(guī)范、恰當?shù)剡M行會計核算。關于會計人員行為規(guī)范方面的要求實際上已經(jīng)體現(xiàn)在我國的《會計法》、《企業(yè)會計制度》和《會計基礎工作規(guī)范》等法規(guī)中。這里強調(diào)的是作為會計法規(guī)制度中的規(guī)范和作為會計管理活動中的行為符合規(guī)范，在理論上并不是一致的，實踐上還有待通過檢驗加以證明。因此，應經(jīng)常對會計信息加以檢驗，以進行會計人員行為規(guī)范程度的評價。這是進行會計核算的基本前提，是保證會計信息質(zhì)量的必要條件。應將會計人員行為規(guī)范與恰當納入會計主體假設之中，使之成為確保會計信息質(zhì)量的基本前提。

　�。ǘ�）新會計客體會計工作中被服務的企事業(yè)單位或個人是會計人員實踐的對象，稱為會計客體。這里會計客體也就是傳統(tǒng)的會計主體，亦指會計工作為其服務的特定單位或組織。長期以來，將被會計服務的對象稱為會計主體，容易引起歧義，不便于對概念的準確把握。依據(jù)哲學觀念，被服務對象即會計人員認識和實踐的對象應屬客體，所以傳統(tǒng)的會計主體應該稱為會計客體更為確切，而會計主體則是從事會計工作的人員或組織，不是會計人員工作的單位。因此，傳統(tǒng)的會計核算的基本前提會計主體本末倒置，需要糾正，使其正確。會計客體是會計人員工作和服務的企業(yè)、單位、個人、組織、虛擬企業(yè)等，通常的會計客體是經(jīng)營性企業(yè)。國外稱會計客體為會計實體，因為其是有形而穩(wěn)定的實體組織。實體既可以是主體，也可以是客體，當實體是人們認識實踐的對象時就是客體。雖然國外將會計客體稱為會計實體，但會計實體不能說明是行為發(fā)出者還是承受者，而實際上其是會計行為的承受者，筆者認為稱為會計客體更為貼切。一個會計主體可以有多個會計客體，一個會計客體可以相應多個會計主體；會計主體、會計客體都可以是法人，也可以不是法人。會計主體對一個會計客體進行會計信息處理的范圍由其所涉及的需要的經(jīng)濟活動業(yè)務事項而確定。

　　三、會計主體哲學觀

　　哲學是各學科的基礎，各學科應從哲學的高度進行其研究，探討自身學科發(fā)展的規(guī)律，學科術語的含義應與哲學概念保持一致，避免引起歧義。因此，即會計學中主體的概念應該與哲學中主體的概念保持一致，而且應使哲學中主體概念貫徹會計學科理論與方法體系的始終。會計理論既有繼承性，又有發(fā)展性。會計是環(huán)境和時代的產(chǎn)物，會計理論也應當是隨著環(huán)境的改變而變化，與時俱進。雖然作為會計的基本理論，會計主體假設或概念是相對穩(wěn)定的，但也不能長期停滯不前。會計是實用性很強的學科和技術（工具）會計主體概念也是發(fā)展的，要隨著科學技術進步與生產(chǎn)力水平的不斷提高而有所新義，要適應社會經(jīng)濟技術環(huán)境的不斷變化。