20世紀(jì)80年代早期，物理學(xué)家Goldratt提出了制約理論，這是一種在瓶頸資源條件下管理物資流動(dòng)的理論。作業(yè)成本法是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和技術(shù)進(jìn)步相互作用的產(chǎn)物，自1988年美國(guó)第一家企業(yè)推行至今，已在西方國(guó)家獲得了較為廣泛的應(yīng)用。它與其說是一種能相對(duì)精確計(jì)算成本的方法，不如說是一種全面的成本管理方法。制約理論與作業(yè)成本法雖然均為一種資源管理理念，但對(duì)于它們之間的關(guān)系，目前仍有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為兩者的關(guān)系是相互協(xié)調(diào)且是互補(bǔ)的。

　　一、制約理論與作業(yè)成本法的基本思想

　　1.制約理論。其基本觀點(diǎn)是，瓶頸資源決定企業(yè)的業(yè)績(jī)，它著眼于整個(gè)系統(tǒng)的整體利益以緩解或擴(kuò)充“瓶頸”。制約理論認(rèn)為，任何組織的績(jī)效均受到到達(dá)或超越目標(biāo)的“瓶頸”、障礙物等的阻礙，為此必須進(jìn)行有效管理，使影響因素持續(xù)改善。企業(yè)的限制因素通?？煞譃槲孱惣矗嘿Y源、市場(chǎng)、政策、原料和后勤。若企業(yè)存在某種限制，就應(yīng)強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)限制資源條件下單位獲利能力最高的產(chǎn)品，并在對(duì)產(chǎn)品的定單進(jìn)行優(yōu)化排序后，確定多樣化產(chǎn)品組合中“價(jià)值最高”的那一種組合。在進(jìn)行優(yōu)化排序時(shí)，具體按照每單位稀缺資源使用的時(shí)間內(nèi)可產(chǎn)生最高產(chǎn)量的原則進(jìn)行。制約理論通過計(jì)算產(chǎn)出利益，抵減營(yíng)業(yè)費(fèi)用后得出企業(yè)的凈利。公式可表示為：產(chǎn)出利益＝銷貨收入－原料及其他變動(dòng)成本；凈利＝產(chǎn)出利益－營(yíng)業(yè)費(fèi)用。營(yíng)業(yè)費(fèi)用是指原材料及變動(dòng)成本以外的費(fèi)用，它為獲取產(chǎn)出利益而發(fā)生，包括工資、租金、折舊、直接人工、制造費(fèi)用與銷售費(fèi)用等。制約理論把企業(yè)看成是一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強(qiáng)，那么整個(gè)鏈也就得到了加強(qiáng)。因此制約理論并不是一個(gè)真正計(jì)算成本的方法，它的目標(biāo)是使產(chǎn)出量最大化進(jìn)而達(dá)到利潤(rùn)最大化。它是站在工程技術(shù)或操作的角度來考慮的。

　　2.作業(yè)成本法。其基本思想是建立在“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的基礎(chǔ)之上，并通過選擇多種動(dòng)因，將作業(yè)成本庫(kù)中的成本追溯到產(chǎn)品當(dāng)中，最終確定其產(chǎn)品成本。但它的首要目標(biāo)是進(jìn)行盈利能力分析，即首先報(bào)告全部產(chǎn)品、銷售渠道和顧客的獲利能力組合，以使企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針更加合理。其次，檢驗(yàn)?zāi)姆N價(jià)格調(diào)整是可行的或確定哪些作業(yè)需要調(diào)整。作業(yè)成本法將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中資源耗費(fèi)的作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。因此它不僅可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，還可依據(jù)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的分析進(jìn)行作業(yè)管理，滿足經(jīng)營(yíng)控制的需要。正是在這樣的觀念下，作業(yè)成本法已從單純的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)展為應(yīng)用更為廣泛的成本管理系統(tǒng)。

　　二、制約理論與作業(yè)成本法的比較

　　1.同一性。①制約理論與作業(yè)成本法都對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算加以否認(rèn)。前者指出，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)管理引導(dǎo)工人僅從局部利益考慮他們個(gè)人業(yè)績(jī)的最優(yōu)化，導(dǎo)致不適量的存貨和資源浪費(fèi)，從而出現(xiàn)產(chǎn)品過時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)和產(chǎn)品缺陷的風(fēng)險(xiǎn)；后者認(rèn)為傳統(tǒng)成本計(jì)算僅就成本論成本，將制造費(fèi)用按照單一分配標(biāo)準(zhǔn)追溯至產(chǎn)品成本中，會(huì)導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重扭曲。兩者在控制成本的理念上是一致的。②制約理論與作業(yè)成本法都著眼于對(duì)資源的合理利用。前者關(guān)注稀缺資源，通過縮短生產(chǎn)時(shí)間提高受限制資源生產(chǎn)能力的利用程度，選擇所要生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的“高產(chǎn)值組合”；后者則關(guān)注資源的消耗情況，通過把非增值作業(yè)降低到最低限度，從而把有限的資源應(yīng)用于能夠增加價(jià)值的作業(yè)上，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，增加顧客價(jià)值，提升管理層次。③兩者都注重企業(yè)的價(jià)值增加和整體利益提高。制約理論通過對(duì)限制因素進(jìn)行“尋找-解除-再尋找”來持續(xù)改善企業(yè)整體效益。作業(yè)成本法通過消除非增值作業(yè)、改進(jìn)增值作業(yè)來優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈，極大限度地提高企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而增加企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　2.相異性。①側(cè)重點(diǎn)不同。制約理論通過短期產(chǎn)品組合的調(diào)整和對(duì)生產(chǎn)瓶頸的關(guān)注，有助于提高企業(yè)短期獲利能力和進(jìn)行短期決策，是一種戰(zhàn)術(shù)管理方法；而作業(yè)成本法則根據(jù)成本動(dòng)因的綜合分析，考慮到生產(chǎn)成本的復(fù)雜性，對(duì)所消耗的資源進(jìn)行全面詳細(xì)的追溯和分配，故可為生產(chǎn)決策進(jìn)而為價(jià)格決策提供正確的依據(jù)。②目標(biāo)不同。制約理論的目標(biāo)是通過產(chǎn)出最大化達(dá)到利潤(rùn)最大化；作業(yè)成本法的目標(biāo)是通過計(jì)算相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本為決策提供可靠數(shù)據(jù)。③成本計(jì)算對(duì)象范圍不同。制約理論以設(shè)備加工生產(chǎn)出的產(chǎn)品為計(jì)算對(duì)象；作業(yè)成本法則將作業(yè)成本與定單、服務(wù)、顧客等作為對(duì)象，范圍比較廣泛。④資源組合不同。制約理論假定產(chǎn)品需要大量的設(shè)備投資，與之相關(guān)的是沉沒成本或經(jīng)營(yíng)成本；作業(yè)成本法下，并沒有對(duì)資源類型作假定，但把企業(yè)按結(jié)構(gòu)分為勞動(dòng)密集型和設(shè)備密集型。⑤產(chǎn)品組合及對(duì)資源閑置時(shí)間的處置不同。制約理論以短期考慮為出發(fā)點(diǎn)，假定大部分成本是沉沒成本或以設(shè)備成本為基礎(chǔ)，并且認(rèn)為如果閑置的資源不是“瓶頸”資源，那么它就不會(huì)對(duì)成本產(chǎn)生影響；作業(yè)成本法基于長(zhǎng)期考慮，設(shè)定管理者最終能找出不盈利的產(chǎn)品或顧客，并且將閑置時(shí)間成本追蹤至一個(gè)企業(yè)的維持成本中心，使那些耗用該非“瓶頸”資源的產(chǎn)品的成本不會(huì)受到影響，并且促使管理者充分運(yùn)用資源閑置時(shí)間以消除不利影響。

　　3.制約理論與作業(yè)成本法的結(jié)合。

　?。?）企業(yè)的資源是有限的。作業(yè)成本法立足于既消耗資源又節(jié)省資源；制約理論的目的是解開資源的鎖鏈?！百Y源”為兩者的構(gòu)建搭起了橋梁。

　　（2）兩者各有長(zhǎng)處，可以結(jié)合它們各自的優(yōu)勢(shì)構(gòu)建管理信息系統(tǒng)。當(dāng)存在瓶頸限制時(shí)，制約理論是優(yōu)于作業(yè)成本法的，原因在于前者能較好地將當(dāng)前可用資源與產(chǎn)出相配比，以有限資源創(chuàng)造最高利潤(rùn)。但從長(zhǎng)期看，制約理論又忽略了營(yíng)業(yè)費(fèi)用的管理，此時(shí)作業(yè)成本法能夠努力減少或重新安排短期內(nèi)在制約理論看來是固定的成本（如營(yíng)業(yè)費(fèi)用），并且通過盈利分析和過程改進(jìn)，使非設(shè)備加工成本向產(chǎn)品、顧客訂單及顧客的分配更簡(jiǎn)便易行。因此，當(dāng)存在瓶頸限制且短期獲利能力很重要時(shí)，應(yīng)采用制約理論成本計(jì)算方法，但只用于計(jì)算受限制影響的產(chǎn)出；當(dāng)存在多個(gè)生產(chǎn)中心，加工各不相同的產(chǎn)出物時(shí)，宜采用作業(yè)成本計(jì)算法。

　?。?）通過以上分析可以發(fā)現(xiàn)，制約理論與作業(yè)成本法對(duì)成本的計(jì)算方法并不是矛盾的，而是兩種互補(bǔ)的方法。作業(yè)成本法是一個(gè)成本核算系統(tǒng)，作用是使企業(yè)投入生產(chǎn)的資源達(dá)到相對(duì)合理，用準(zhǔn)確的分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算產(chǎn)品的單位成本或總成本。雖然作業(yè)成本法提供的產(chǎn)品成本信息是企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的依據(jù)，但不能直接支持最終決策，如作業(yè)成本法系統(tǒng)顯示生產(chǎn)某種產(chǎn)品可創(chuàng)造較高的利潤(rùn)，卻無法確定實(shí)現(xiàn)企業(yè)最高整體利潤(rùn)所要生產(chǎn)和銷售的數(shù)量。出現(xiàn)這種情況是由于契約簽訂的不可變更性使作業(yè)成本法所反映的資源的實(shí)際使用數(shù)量和實(shí)際供應(yīng)數(shù)量不能達(dá)到完全一致。管理產(chǎn)能限制的方法有兩種：一種是管理者在產(chǎn)能限制存在的前提下，謀求企業(yè)收入和利潤(rùn)最大化；另一種是管理者改變資源供給量，克服企業(yè)已有的產(chǎn)能限制。若采用第一種方法，就必須充分利用供應(yīng)量超出部分實(shí)現(xiàn)最優(yōu)效益。由于作業(yè)成本法系統(tǒng)是建立在資源需求與資源使用一致的假設(shè)前提下的，因此，單一的作業(yè)成本法系統(tǒng)是無法避免消耗大量資源的“臃腫”產(chǎn)品出現(xiàn)的，其局限性可能導(dǎo)致企業(yè)短期決策的失誤。而解決“瓶頸”問題的最佳方法是運(yùn)用制約理論的原理確定企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的短期最優(yōu)組合。但從長(zhǎng)期來看，制約理論忽略了對(duì)營(yíng)業(yè)費(fèi)用的管理，為彌補(bǔ)其不足，可運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算的利潤(rùn)判斷出哪種產(chǎn)品的利潤(rùn)最低并停止其生產(chǎn)，然后再利用制約理論對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行分析，制定最優(yōu)決策。

　　（4）綜合應(yīng)用兩者，有利于企業(yè)確定最佳的短期和長(zhǎng)期產(chǎn)品組合。因?yàn)橹萍s理論側(cè)重于短期分析，在決定產(chǎn)品組合的優(yōu)先順序時(shí)，排除任何內(nèi)部的成本分配，根據(jù)各種產(chǎn)品占用“瓶頸”的時(shí)間的長(zhǎng)短加以判斷，確定出何種產(chǎn)品在短期內(nèi)是最優(yōu)產(chǎn)品；而作業(yè)成本法提供了成本動(dòng)因的綜合分析和較準(zhǔn)確的單位成本，以此作為長(zhǎng)期定價(jià)和產(chǎn)品組合的戰(zhàn)略性決策的基礎(chǔ)，從而確定出何種產(chǎn)品在長(zhǎng)期內(nèi)是最優(yōu)產(chǎn)品。這樣，企業(yè)的最佳短期、長(zhǎng)期產(chǎn)品組合就被確定下來了，而且可使企業(yè)短期決策與長(zhǎng)期決策融于一體，共同致力于企業(yè)管理，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。