摘要：筆者認為美國會計準則制定模式不適應其經濟環(huán)境的變化是最近所產生一系列會計丑聞的原因之一。文章對改進我國會計準則制定模式提出了建議。

　　一、美國會計危機引發(fā)的關于會計準則制定模式的爭論

　　以安然事件為導火索的美國會計危機引發(fā)了關于會計準則制定模式的爭論。主要表現在：第一，安然、世通等公司由于會計丑聞而破產，社會公眾紛紛指責政府監(jiān)管不力，并強烈要求政府介入，這再次引發(fā)了對美國會計準則制定機構的爭論。其爭論的焦點在于會計準則完全由FASB制定是否適合？SEC在準則制定中應發(fā)揮怎樣的作用？第二，這次會計危機中，現行準則體系在關聯(lián)交易、特殊目的實體（SPE）、金融工具市場風險等方面所暴露出來的突出問題使得FASB在準則制定上的獨立性和準則制定的效率受到廣泛的指責；第三，雖然美國會計準則在內容上星世界上最具體和詳細的，但安然、施樂等公司卻通過“交易設計”和“組織創(chuàng)新”等手段輕易地逃避了準則的約束而達到粉飾會計報告的目的，這使得美國以具體會計規(guī)則為基礎的準則制定基礎受到了前所未有的沖擊。

　　我們認為會計準則（這里指通用的會計規(guī)則）制定模式是由準則制定機構、制定程序和制定基礎三要素相互結合所形成的具有內在關系的統(tǒng)一體。其中，制定機構要素解決的是準則制定權的安排問題；制定程序要素解決的是準則制定過程的控制問題；制定基礎要素解決的是制定會計準則時是以基本原則還是以具體規(guī)則為指導原則的問題。如果將會計準則制定模式比喻為一架飛機，則三者的關系如同飛機的“一體兩翼”。其中，制定機構是主體，制定程序和制定基礎是兩翼。制定程序控制飛機的“速度”（準則制定效率）和“姿態(tài)”（制定機構的獨立性），制定基礎控制飛行的“方向”（準則制定的指導原則）。

　　由此可見，美國會計危機的發(fā)生與其會計準則制定模式所存在的問題有著一定的聯(lián)系。但要把握兩者的關系或相互影響必須對會計準則制定模式諸要素內在的邏輯關系作進一步的分析。

　　二、準則制定模式諸要素的不均衡狀態(tài)是美國會計危機產生的原因

　　準則的制定需要社會的價值判斷，準則的制定過程表現為一項政治過程或社會選擇過程，最終的會計準則都表現為一份公共合約。根據阿羅定理，在個人對會計準則的偏好不一致的情況下，要想達成這樣一份公共合約，準則制定機構必須具有一定的權威性和強制力，并且隨著準則經濟后果的加強其所需的權威性和強制力也必須不斷加強。西方各國會計準則制定模式演變的原因實質上是準則制定機構對政治權威和強制力需求的不斷提高。準則制定機構對權威地位的要求是造成準則制定過程中產生各種問題的主要原因。在西方追求自由市場意識形態(tài)的影響和會計職業(yè)界的努力下，最初會計準則制定權由民間職業(yè)團體享有，其權威性較弱。隨著經濟和資本市場的發(fā)展，會計準則的經濟后果越來越被人們所認識，其表現也越來越強，準則制定機構對權威性的要求也越來越高，在會計職業(yè)界不能為其提供足夠的權威支持情況下，它逐漸轉向尋求政治權威的支持。準則制定機構在取得政治權威地位或政治支持的同時也會產生一系列的問題。根據程序理性假說這些問題都不能得到徹底的解決；只能通過不斷完善準則的制定程序去緩解相關問題，其中主要是通過制定程序提高準則制定機構的獨立性問題。這一規(guī)律充分說明了準則制定模式中準則制定機構和制定程序兩要素之間的內在邏輯關系。但同時為提高準則制定機構的獨立性將會使準則制定程序復雜化，從而影響準則制定的效率。如果準則制定機構的獨立性屬于公平問題的范疇，則兩者之間的關系就是公平和效率如何兼顧的問題。此外，制定機構和制定程序的完善歸根結底是為了制定適合經濟需要的會計準則服務的，而這又必定受到制定基礎的影響和制約。因此，會計準則制定模式是特定經濟環(huán)境下制定機構、制定程序和制定基礎相互配合所形成的一種均衡狀態(tài)。均衡狀態(tài)的穩(wěn)定性受到經濟環(huán)境的影響，當經濟環(huán)境發(fā)生變化時這一均衡狀態(tài)就有可能會被打破，并出現與經濟環(huán)境不相協(xié)調的狀況。

　　隨著美國經濟的發(fā)展，其經濟業(yè)務日趨復雜，不確定性也日趨增強，使得以具體規(guī)則為基礎的準則制定模式無法制定詳細具體的規(guī)則約束所有的交易；同時，準則制定程序也表現得相對缺乏效率；經濟利益關系的復雜性和隱蔽性的增強，加大了對準則制定機構獨立性的威脅，從而客觀上又要求更為復雜的制定程序，這進一步導致準則制定效率的下降。美國會計準則制定模式三要素及其相互關系的狀態(tài)已不適應新的經濟環(huán)境的需要；三要素原有的均衡狀態(tài)以及準則制定模式與經濟環(huán)境相對協(xié)調的狀態(tài)隨著經濟環(huán)境的變化被打破。美國會計準則制定模式內部要素隨著經濟環(huán)境的變化出現的不均衡狀況是美國會計危機產生的原因之一。毋庸置疑，美國會計危機將促使一系列會計改革的發(fā)生，這將會導致新的均衡的出現。至于美國將對其會計準則制定模式進行怎樣的改革，我們將拭目以待。

　　三、對改進我國會計準則制定模式的幾點啟示

　　從會計準則發(fā)展的歷史來看，各國會計準則制定模式從總體上呈現出由民間機構模式向政府機構模式或“準立法”機構模式變化的趨勢。究其原因，我們認為是由于資本市場的日趨發(fā)達和現代企業(yè)制度的日漸完善以及企業(yè)法人規(guī)模的膨脹，致使會計準則的經濟后果愈加明顯。結合以上分析我們認為美國會計危機對改進我國會計準則制定模式可得到以下啟示。

　　（一）進一步明確會計準則制定權

　　1999年修訂的《中華人民共和國會計法》明確指出由財政部管理全國的會計工作，由財政部制定統(tǒng)一的會計制度。這為財政部享有會計準則的制定權提供了根本的法律保證。我國實行以公有制為主體，國有經濟占主導地位的經濟基礎決定了國家是會計工作的主要服務對象和會計信息的主要使用者。會計政策的選擇、會計報表的信息內涵、會計信息的披露方式等都應充分考慮國家宏觀經濟決策的需要，由政府制定會計準則是滿足這種需要最為直接的手段。并且由于我國的會計實務歷來由財政部負責制定，加之我國的民間性會計組織尚未十分成熟，因而由財政部負責具體會計準則的制定是各方可以接受的。但是中國證監(jiān)會根據相關法律受命管理證券市場，它理所當然地擁有關于上市公司會計報告通用規(guī)則的制定權。1993年6月以來證監(jiān)會已發(fā)布和修訂了多號《公開發(fā)行股票公司信息披露內容和格或準則》。這些準則涉及會計報告、會計的確認和計量等方面的問題。而我國目前的會計準則主要適用于上市公司。因此他們之間必然存在一個協(xié)調問題。這里進一步明確會計準則制定權指的就是如何協(xié)調財政部和證監(jiān)會在制定會計準則方面的沖突。由于我國財政部與證監(jiān)會為同級政府機構，要很好地協(xié)調它們之間的關系應從法律層面界定其各自享有的準則制定權，否則將是“治標不治本”。

　?。ǘ┰鰪姕蕜t制定機構的獨立性

　　1、提高準則制定人員的代表性

　　準則制定機構的人員應具有代表性、專業(yè)性和層次性。其中，代表性由會計準則具有經濟后果所決定；專業(yè)性由準則的科學性和技術性所決定；層次性由會計準則制定工作內容的多樣性和會計準則制定程序的多步驟所決定。我們認為代表性是最重要的，因為專業(yè)性和層次性可以通過聘任技術顧問和具備相關知識的人員來達到。由具有代表性的人員組成的制定機構能盡可能地照顧到各方的利益，增強準則制定機構的獨立性。另外，也有必要對準則制定機構的代表性進行定期評估。

　　2、準則制定機構應擁有獨立的資金調配能力

　　準則制定機構應擁有獨立的預算，在其所控制的資金范圍內擁有獨立的資金調配能力。這可保證準則制定機構能獨立地制定關于準則研究和制定的計劃，從而提高準則研究和制定工作的獨立性。

　　3、建立相關的監(jiān)督機制

　　由準則的非相關利益人（如學術機構的專家）組成監(jiān)督機構對準則制定過程和準則制定效率進行監(jiān)督，并對準則的可能影響進行評估，從而對在準則制定過程中可能出現的利己現象做出最大的抑制。

　　（三）完善準則制定程序

　　1、加強會計理論研究，安排準則制定計劃

　　準則制定機構應該對會計問題進行認真思考并處于研究工作的最前沿，合理預期會計問題出現的時間及類型并研究經濟環(huán)境對準則的影響，還應結合我國經濟發(fā)展的需要從總體上安排準則制定計劃，不使準則的制定出現“救火式”的狀況，從而使具體準則制定工作有充分的時間考慮各方的意見和準則可能對各利害關系人的影響。

　　2、積極采用現代互聯(lián)網技術，增加準則制定的透明度

　　在形式上充分利用發(fā)達的互聯(lián)網技術，事前公布議題，討論結束后迅速發(fā)表相關公告。準則發(fā)布時，應發(fā)布結論基礎，并公開發(fā)表少數派意見，在可能的情況下可舉行聽證會或以書面形式發(fā)表意見。