摘要：筆者認為美國會計準則制定模式不適應(yīng)其經(jīng)濟環(huán)境的變化是最近所產(chǎn)生一系列會計丑聞的原因之一。文章對改進我國會計準則制定模式提出了建議。

　　一、美國會計危機引發(fā)的關(guān)于會計準則制定模式的爭論

　　以安然事件為導(dǎo)火索的美國會計危機引發(fā)了關(guān)于會計準則制定模式的爭論。主要表現(xiàn)在：第一，安然、世通等公司由于會計丑聞而破產(chǎn)，社會公眾紛紛指責(zé)政府監(jiān)管不力，并強烈要求政府介入，這再次引發(fā)了對美國會計準則制定機構(gòu)的爭論。其爭論的焦點在于會計準則完全由FASB制定是否適合？SEC在準則制定中應(yīng)發(fā)揮怎樣的作用？第二，這次會計危機中，現(xiàn)行準則體系在關(guān)聯(lián)交易、特殊目的實體（SPE）、金融工具市場風(fēng)險等方面所暴露出來的突出問題使得FASB在準則制定上的獨立性和準則制定的效率受到廣泛的指責(zé)；第三，雖然美國會計準則在內(nèi)容上星世界上最具體和詳細的，但安然、施樂等公司卻通過“交易設(shè)計”和“組織創(chuàng)新”等手段輕易地逃避了準則的約束而達到粉飾會計報告的目的，這使得美國以具體會計規(guī)則為基礎(chǔ)的準則制定基礎(chǔ)受到了前所未有的沖擊。

　　我們認為會計準則（這里指通用的會計規(guī)則）制定模式是由準則制定機構(gòu)、制定程序和制定基礎(chǔ)三要素相互結(jié)合所形成的具有內(nèi)在關(guān)系的統(tǒng)一體。其中，制定機構(gòu)要素解決的是準則制定權(quán)的安排問題；制定程序要素解決的是準則制定過程的控制問題；制定基礎(chǔ)要素解決的是制定會計準則時是以基本原則還是以具體規(guī)則為指導(dǎo)原則的問題。如果將會計準則制定模式比喻為一架飛機，則三者的關(guān)系如同飛機的“一體兩翼”。其中，制定機構(gòu)是主體，制定程序和制定基礎(chǔ)是兩翼。制定程序控制飛機的“速度”（準則制定效率）和“姿態(tài)”（制定機構(gòu)的獨立性），制定基礎(chǔ)控制飛行的“方向”（準則制定的指導(dǎo)原則）。

　　由此可見，美國會計危機的發(fā)生與其會計準則制定模式所存在的問題有著一定的聯(lián)系。但要把握兩者的關(guān)系或相互影響必須對會計準則制定模式諸要素內(nèi)在的邏輯關(guān)系作進一步的分析。

　　二、準則制定模式諸要素的不均衡狀態(tài)是美國會計危機產(chǎn)生的原因

　　準則的制定需要社會的價值判斷，準則的制定過程表現(xiàn)為一項政治過程或社會選擇過程，最終的會計準則都表現(xiàn)為一份公共合約。根據(jù)阿羅定理，在個人對會計準則的偏好不一致的情況下，要想達成這樣一份公共合約，準則制定機構(gòu)必須具有一定的權(quán)威性和強制力，并且隨著準則經(jīng)濟后果的加強其所需的權(quán)威性和強制力也必須不斷加強。西方各國會計準則制定模式演變的原因?qū)嵸|(zhì)上是準則制定機構(gòu)對政治權(quán)威和強制力需求的不斷提高。準則制定機構(gòu)對權(quán)威地位的要求是造成準則制定過程中產(chǎn)生各種問題的主要原因。在西方追求自由市場意識形態(tài)的影響和會計職業(yè)界的努力下，最初會計準則制定權(quán)由民間職業(yè)團體享有，其權(quán)威性較弱。隨著經(jīng)濟和資本市場的發(fā)展，會計準則的經(jīng)濟后果越來越被人們所認識，其表現(xiàn)也越來越強，準則制定機構(gòu)對權(quán)威性的要求也越來越高，在會計職業(yè)界不能為其提供足夠的權(quán)威支持情況下，它逐漸轉(zhuǎn)向?qū)で笳螜?quán)威的支持。準則制定機構(gòu)在取得政治權(quán)威地位或政治支持的同時也會產(chǎn)生一系列的問題。根據(jù)程序理性假說這些問題都不能得到徹底的解決；只能通過不斷完善準則的制定程序去緩解相關(guān)問題，其中主要是通過制定程序提高準則制定機構(gòu)的獨立性問題。這一規(guī)律充分說明了準則制定模式中準則制定機構(gòu)和制定程序兩要素之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。但同時為提高準則制定機構(gòu)的獨立性將會使準則制定程序復(fù)雜化，從而影響準則制定的效率。如果準則制定機構(gòu)的獨立性屬于公平問題的范疇，則兩者之間的關(guān)系就是公平和效率如何兼顧的問題。此外，制定機構(gòu)和制定程序的完善歸根結(jié)底是為了制定適合經(jīng)濟需要的會計準則服務(wù)的，而這又必定受到制定基礎(chǔ)的影響和制約。因此，會計準則制定模式是特定經(jīng)濟環(huán)境下制定機構(gòu)、制定程序和制定基礎(chǔ)相互配合所形成的一種均衡狀態(tài)。均衡狀態(tài)的穩(wěn)定性受到經(jīng)濟環(huán)境的影響，當(dāng)經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化時這一均衡狀態(tài)就有可能會被打破，并出現(xiàn)與經(jīng)濟環(huán)境不相協(xié)調(diào)的狀況。

　　隨著美國經(jīng)濟的發(fā)展，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，不確定性也日趨增強，使得以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準則制定模式無法制定詳細具體的規(guī)則約束所有的交易；同時，準則制定程序也表現(xiàn)得相對缺乏效率；經(jīng)濟利益關(guān)系的復(fù)雜性和隱蔽性的增強，加大了對準則制定機構(gòu)獨立性的威脅，從而客觀上又要求更為復(fù)雜的制定程序，這進一步導(dǎo)致準則制定效率的下降。美國會計準則制定模式三要素及其相互關(guān)系的狀態(tài)已不適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境的需要；三要素原有的均衡狀態(tài)以及準則制定模式與經(jīng)濟環(huán)境相對協(xié)調(diào)的狀態(tài)隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化被打破。美國會計準則制定模式內(nèi)部要素隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化出現(xiàn)的不均衡狀況是美國會計危機產(chǎn)生的原因之一。毋庸置疑，美國會計危機將促使一系列會計改革的發(fā)生，這將會導(dǎo)致新的均衡的出現(xiàn)。至于美國將對其會計準則制定模式進行怎樣的改革，我們將拭目以待。

　　三、對改進我國會計準則制定模式的幾點啟示

　　從會計準則發(fā)展的歷史來看，各國會計準則制定模式從總體上呈現(xiàn)出由民間機構(gòu)模式向政府機構(gòu)模式或“準立法”機構(gòu)模式變化的趨勢。究其原因，我們認為是由于資本市場的日趨發(fā)達和現(xiàn)代企業(yè)制度的日漸完善以及企業(yè)法人規(guī)模的膨脹，致使會計準則的經(jīng)濟后果愈加明顯。結(jié)合以上分析我們認為美國會計危機對改進我國會計準則制定模式可得到以下啟示。

　?。ㄒ唬┻M一步明確會計準則制定權(quán)

　　1999年修訂的《中華人民共和國會計法》明確指出由財政部管理全國的會計工作，由財政部制定統(tǒng)一的會計制度。這為財政部享有會計準則的制定權(quán)提供了根本的法律保證。我國實行以公有制為主體，國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟基礎(chǔ)決定了國家是會計工作的主要服務(wù)對象和會計信息的主要使用者。會計政策的選擇、會計報表的信息內(nèi)涵、會計信息的披露方式等都應(yīng)充分考慮國家宏觀經(jīng)濟決策的需要，由政府制定會計準則是滿足這種需要最為直接的手段。并且由于我國的會計實務(wù)歷來由財政部負責(zé)制定，加之我國的民間性會計組織尚未十分成熟，因而由財政部負責(zé)具體會計準則的制定是各方可以接受的。但是中國證監(jiān)會根據(jù)相關(guān)法律受命管理證券市場，它理所當(dāng)然地擁有關(guān)于上市公司會計報告通用規(guī)則的制定權(quán)。1993年6月以來證監(jiān)會已發(fā)布和修訂了多號《公開發(fā)行股票公司信息披露內(nèi)容和格或準則》。這些準則涉及會計報告、會計的確認和計量等方面的問題。而我國目前的會計準則主要適用于上市公司。因此他們之間必然存在一個協(xié)調(diào)問題。這里進一步明確會計準則制定權(quán)指的就是如何協(xié)調(diào)財政部和證監(jiān)會在制定會計準則方面的沖突。由于我國財政部與證監(jiān)會為同級政府機構(gòu)，要很好地協(xié)調(diào)它們之間的關(guān)系應(yīng)從法律層面界定其各自享有的準則制定權(quán)，否則將是“治標不治本”。

　?。ǘ┰鰪姕蕜t制定機構(gòu)的獨立性

　　1、提高準則制定人員的代表性

　　準則制定機構(gòu)的人員應(yīng)具有代表性、專業(yè)性和層次性。其中，代表性由會計準則具有經(jīng)濟后果所決定；專業(yè)性由準則的科學(xué)性和技術(shù)性所決定；層次性由會計準則制定工作內(nèi)容的多樣性和會計準則制定程序的多步驟所決定。我們認為代表性是最重要的，因為專業(yè)性和層次性可以通過聘任技術(shù)顧問和具備相關(guān)知識的人員來達到。由具有代表性的人員組成的制定機構(gòu)能盡可能地照顧到各方的利益，增強準則制定機構(gòu)的獨立性。另外，也有必要對準則制定機構(gòu)的代表性進行定期評估。

　　2、準則制定機構(gòu)應(yīng)擁有獨立的資金調(diào)配能力

　　準則制定機構(gòu)應(yīng)擁有獨立的預(yù)算，在其所控制的資金范圍內(nèi)擁有獨立的資金調(diào)配能力。這可保證準則制定機構(gòu)能獨立地制定關(guān)于準則研究和制定的計劃，從而提高準則研究和制定工作的獨立性。

　　3、建立相關(guān)的監(jiān)督機制

　　由準則的非相關(guān)利益人（如學(xué)術(shù)機構(gòu)的專家）組成監(jiān)督機構(gòu)對準則制定過程和準則制定效率進行監(jiān)督，并對準則的可能影響進行評估，從而對在準則制定過程中可能出現(xiàn)的利己現(xiàn)象做出最大的抑制。

　?。ㄈ┩晟茰蕜t制定程序

　　1、加強會計理論研究，安排準則制定計劃

　　準則制定機構(gòu)應(yīng)該對會計問題進行認真思考并處于研究工作的最前沿，合理預(yù)期會計問題出現(xiàn)的時間及類型并研究經(jīng)濟環(huán)境對準則的影響，還應(yīng)結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的需要從總體上安排準則制定計劃，不使準則的制定出現(xiàn)“救火式”的狀況，從而使具體準則制定工作有充分的時間考慮各方的意見和準則可能對各利害關(guān)系人的影響。

　　2、積極采用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，增加準則制定的透明度

　　在形式上充分利用發(fā)達的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，事前公布議題，討論結(jié)束后迅速發(fā)表相關(guān)公告。準則發(fā)布時，應(yīng)發(fā)布結(jié)論基礎(chǔ)，并公開發(fā)表少數(shù)派意見，在可能的情況下可舉行聽證會或以書面形式發(fā)表意見。