一、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的必要性

    目前，我國(guó)及大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用損益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，即將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅費(fèi)用的影響予以調(diào)整。在采用應(yīng)付稅款法下，按照當(dāng)期計(jì)算的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不考慮所得稅問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理。但是在納稅影響會(huì)計(jì)法下，當(dāng)母公司或子公司發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)，其所產(chǎn)生的內(nèi)部收益對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言并未實(shí)現(xiàn)，但內(nèi)部交易中受益方已將其作為應(yīng)納稅所得額的組成部分計(jì)提了所得稅，并反映在各自的會(huì)計(jì)報(bào)表之中。一般而言，這種整個(gè)集團(tuán)公司未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部收益導(dǎo)致廠其會(huì)計(jì)利潤(rùn)少于應(yīng)納稅所得額，應(yīng)視為一種可抵減時(shí)間性差異，可在未來(lái)從所得中予以扣除。顯然，當(dāng)母、子公司或子公司之間內(nèi)部交易頻繁或金額較大（如集團(tuán)內(nèi)部末實(shí)現(xiàn)的總收益達(dá)到整個(gè)集團(tuán)總利潤(rùn)的10％及以上）可能導(dǎo)致內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)收益金額較大時(shí)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)當(dāng)考慮所得稅問(wèn)題廠。為此，筆者建議設(shè)置“合并遞延稅款”會(huì)計(jì)科目，從而與“所得稅”和“遞延稅款”科目區(qū)別開(kāi)來(lái)，更明晰清楚地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。

    二、關(guān)干合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的所得稅會(huì)計(jì)處理的初步設(shè)想

    假定：A公司為B公司80％的控股公司，兩公司均采用納稅影響會(huì)計(jì)法（遞延法或債務(wù)法）計(jì)算所得稅。A公司所得稅率為30％，B公司所得稅率為15％，A公司和B公司本期由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的內(nèi)部總收益達(dá)到了兩公司總利潤(rùn)的10％以上。

    1.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部在應(yīng)收賬款采用備抵法核算壞賬損失情況下，由于存在內(nèi)部應(yīng)收賬款而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益或費(fèi)用的相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理：，

    例1：A公司本期應(yīng)收B公司500 000元賬款，其應(yīng)收賬款按余額5％。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備余額為2 500元。則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)付賬款500000；貸：應(yīng)收賬款500 000.借：壞賬準(zhǔn)備2 500；貸：管理費(fèi)用2 500.

    由于A公司和B公司分別申報(bào)所得稅，且稅率不一致，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按內(nèi)含內(nèi)部收益和費(fèi)用方（A公司）稅率計(jì)算補(bǔ)充抵銷(xiāo)分錄：借：所得稅750（2 500x30％）；貸：合并遞延稅款750.

    因?yàn)锳公司本期存在的內(nèi)部應(yīng)收賬款多計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2 500元，可視同產(chǎn)生了應(yīng)納稅時(shí)間性差異，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入遞延項(xiàng)目。

    2.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)收益或損失所產(chǎn)生的所得稅會(huì)計(jì)處理。

    例2：B公司向A公司銷(xiāo)售商品100 000元，其銷(xiāo)售成本為80 000元，A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部末實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100 000.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20 000；貸：存貨20 000.

    由于本次內(nèi)部交易內(nèi)含內(nèi)部收益方是B公司，因此，應(yīng)按B公司稅率計(jì)算補(bǔ)充抵銷(xiāo)分錄：借：合并遞延稅款3 000（20 000x15％）；貸：所得稅3 000.

    例3：接上例，本期B公司向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品150000元，銷(xiāo)售成本為120 000元。A公司本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售180 000元，銷(xiāo)售成本為126 000元，期末存貨為124 000元，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為24 800元。則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)20 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20 000.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本150 000.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本24 800；貸：存貨24 800.

    由于上期內(nèi)部交易所產(chǎn)生的內(nèi)部收益在本期才得以實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用，將其從期初未分配利潤(rùn)中轉(zhuǎn)回來(lái)，同時(shí)仍需抵銷(xiāo)本期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)收益對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的影響：借：所得稅3 000（20000x15％）；貸：期初未分配利潤(rùn)3 000.借：合并遞延稅款3 720（24 800x15％）；貸：所得稅3 720.

    3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部持有公司債券所引起的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理。

    例4：本期期初A公司以2 300 000元價(jià)格收購(gòu)C公司持有的B公司發(fā)行的五年期一次還本付息公司債券，該債券票面金額為2 000 000元，票面利率為10％，由B公司于上年初按面值發(fā)行。A公司對(duì)債券溢價(jià)采用直線法攤銷(xiāo)，則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)付債券2 400 000，合并價(jià)差75 000；貸：長(zhǎng)期債券投資2 475 000.借：投資收益175 000；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用175 000.    由于A公司和B公司分別申報(bào)所得稅，且稅率不一致，A公司多計(jì)了投資收益，可視同產(chǎn)生了可抵減時(shí)間性差異。因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按各自的稅率計(jì)算并補(bǔ)充抵銷(xiāo)分錄：借：合并遞延稅款52 500（175 000 x30％）；貸：所得稅52 500.借：所得稅26 250（175 000x15％）；貸：合并遞延稅款26 250.

    4.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所引起的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理。

    例5：（發(fā)生當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理）A公司將其自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司作為固定資產(chǎn)使用。A公司銷(xiāo)售該產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為100 000元，銷(xiāo)售成本為60 000元，B公司以100 000元作為該固定資產(chǎn)人賬價(jià)值。則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60 000，固定資產(chǎn)原價(jià)40 000.

    編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將A公司獲取的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部收益所產(chǎn)生的所得稅按其稅率予以抵銷(xiāo)：借：合并遞延稅款12 000（40 000x30％）；貸：所得稅12 000.

    例6：（考慮計(jì)提折舊時(shí)的抵銷(xiāo)處理）接上例，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按直接法攤銷(xiāo)。則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：累計(jì)折舊8000（40 000÷5）；貸：管理費(fèi)用8 000.

    其所產(chǎn)生的所得稅會(huì)計(jì)處理可按B公司稅率計(jì)算予以抵銷(xiāo)：借：所得稅1 200（8 000x15％）；貸：合并遞延稅款1 200.

    例7：（以后年度該項(xiàng)交易所產(chǎn)生的所得稅抵銷(xiāo)處理）仍接上例，A公司在下年度末編制合并報(bào)表時(shí)抵銷(xiāo)分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)40 000；貸：固定資產(chǎn)原價(jià)40 000.借：累計(jì)折舊16 000；貸：管理費(fèi)用8 000，期初未分配利潤(rùn)日000.

    由此產(chǎn)生的所得稅問(wèn)題亦應(yīng)作補(bǔ)充抵銷(xiāo)分錄：借：合并遞延稅款12 000（40 000x30％）；貸：期初未分配利潤(rùn)12 000.借：所得稅1 200，期初未分配利潤(rùn)1 200；貸：合并遞延稅款2 400.

    在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，可在遞延稅款借（貸）項(xiàng)下增列合并遞延稅款借（貸）項(xiàng)，以反映由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益所產(chǎn)生的所得稅時(shí)間性差異，而在合并利潤(rùn)表上只需依照抵銷(xiāo)分錄對(duì)所得稅進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整即可。