一、對有關(guān)會計準(zhǔn)則與稅法關(guān)系不同觀點的簡要分析

　　在有關(guān)會計準(zhǔn)則與稅法關(guān)系的討論中，大體有兩種看法：

　?。?）統(tǒng)一論。持這種觀點的人認(rèn)為，應(yīng)將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，或者將會計準(zhǔn)則與稅法統(tǒng)一起來。

　?。?）分離論。持此種觀點的人則認(rèn)為，會計與稅收的目標(biāo)不同，會計準(zhǔn)則與稅法存在著現(xiàn)實差異，需要單獨建立所得稅會計。甚至有人認(rèn)為，鑒于上述情況，再考慮到企業(yè)與稅收有關(guān)的會計業(yè)務(wù)需要集中研究與處理，倡導(dǎo)建立一門獨立的稅收會計學(xué)。

　　實際上，會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系與一個國家所采用會計模工相關(guān)。根據(jù)諾布斯（Nobes）分類法，世界各國會計可以分為兩大模式：（1）以微觀經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)建立的會計模式。這種模式的會計，其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為決策者服務(wù)。在以美國為首的自由市場經(jīng)濟(jì)國家，資本為投資者所擁有，財務(wù)報表是企業(yè)經(jīng)營者向企業(yè)投資者進(jìn)行報告的一種書面文件。財務(wù)報表的編制，主要是為企業(yè)投資者服務(wù)。會計準(zhǔn)則一般由公認(rèn)的、獨立的會計職業(yè)團(tuán)體來制定，會計處理方法的選擇可以完全不受稅收規(guī)定的限制。（2）以宏觀經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)建立的會計模式。這種模式的會計，其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為政府管理部門的管理和控制服務(wù)。以法國、荷蘭為首的政府計劃在經(jīng)濟(jì)中占有一定位置的國家，財務(wù)報表的編制主要是為了滿足政府管理部門的需要，而為投資者、債權(quán)人提供會計信息則是次要的。其會計的特點表現(xiàn)為：一是有利于國家稅收的實現(xiàn)。在這些國家，企業(yè)編制的財務(wù)報表一般都符合稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的有關(guān)要求，即會計利潤與稅收利潤是一致的，一般直接將會計核算成果作為稅款計算的主要依據(jù)。二是有利于政府管理企業(yè)。這些國家的會計準(zhǔn)則通常由政府有關(guān)部門制定并強(qiáng)制執(zhí)行，會計處理方法的選擇應(yīng)滿足有關(guān)稅款計算的需要。

　　我國在計劃經(jīng)濟(jì)時期，企業(yè)大多是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，用來規(guī)范會計核算的會計制度實際上是執(zhí)行稅法的工具，會計制度與稅法是完全統(tǒng)一的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度問題的提出，企業(yè)理財自主權(quán)問題被重新擺在一個突出的位置上。正是在這種背景下，我國頒布實施了企業(yè)會計準(zhǔn)則，改變了傳統(tǒng)的會計模式，企業(yè)可以根據(jù)實際情況和自身的需要，站在一定的會計立場①上，在會計準(zhǔn)則所允許的范圍內(nèi)，自行選擇某種具體的會計方法。會計不再僅僅是執(zhí)行稅法的工具，會計準(zhǔn)則也不再是稅法的“翻版”。

　　問題是我們在克服了會計制度與稅法完全統(tǒng)一的弊端、承認(rèn)會計準(zhǔn)則與稅法應(yīng)該分離后，會不會走向另一個極端，即盲目追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異。上述建立獨立的所得稅會計或稅收會計的主張就帶有這種傾向。正如某些會計學(xué)者所說，我們不能夸大納稅扣除政策的作用。實際上某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前的經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營機(jī)制下，更是這樣。對于會計準(zhǔn)則與稅法在某些項目確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，完全可以采用我國現(xiàn)行會計制度中有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，至于要在跨期分配所得稅的同時，確認(rèn)增值稅的時間性差異并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而建立起稅收會計學(xué)，無論是理論上還是實踐上，都是不能成立的。

　　我們既反對要求會計準(zhǔn)則與稅法完全一致的主張，也反對會計準(zhǔn)則與稅法絕對分離的觀點。我們主張會計準(zhǔn)則與稅法保持協(xié)調(diào)，即適當(dāng)分離，需要統(tǒng)一的盡量保持一致。

　　二、會計準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)

　　（一）會計準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)必須遵循的原則

　　1.全面性原則。既要對現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系進(jìn)行審視，又要對現(xiàn)行的稅法體系進(jìn)行審視，找出相互不適應(yīng)的方面，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不能一味地滿足某一方的需要。

　　2.效益大于成本原則。要掌握好分離或統(tǒng)一的“度”，既不能因統(tǒng)一會簡化會計核算工作、便于稅收征管，而不考慮其負(fù)面影響；也不能因分離而導(dǎo)致企業(yè)會計核算更加靈活，稅款計算及征管難度加大，企業(yè)在短期內(nèi)應(yīng)繳稅款減少，進(jìn)而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收任務(wù)，而忽視由此帶來企業(yè)資金運轉(zhuǎn)壓力減輕，有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于稅源培植，有利于形成經(jīng)濟(jì)和稅收同步增長的良性循環(huán)的事實。

　　3.現(xiàn)實性原則。要充分考慮我國的國情。當(dāng)前正值企業(yè)改革的關(guān)鍵時期，在會計準(zhǔn)則中（通過修改基本會計準(zhǔn)則和制定具體會計準(zhǔn)則）必須給予企業(yè)相當(dāng)大的理財自主權(quán)；同時，也應(yīng)考慮稅收收入占GDP比重偏低的問題，加大稅收征管力度，增強(qiáng)稅法的“剛性”。

　　4.靈活性原則。會計準(zhǔn)則是根據(jù)會計理論和會計慣例的要求來制定的，應(yīng)更多地滿足投資者和經(jīng)營管理者的需要，滿足加強(qiáng)財務(wù)會計核算的要求。在會計事項的處理上，可能有多種方法供選擇。稅法也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的情況，適時進(jìn)行修改、補(bǔ)充和完善。

　　5.嚴(yán)肅性原則。無論是會計準(zhǔn)則還是稅法，在協(xié)調(diào)過程中，需要作出修改時，都必須十分慎重，要經(jīng)過周密規(guī)劃、調(diào)查和論證，待時機(jī)成熟時才能進(jìn)行，以保證會計準(zhǔn)則和稅法的穩(wěn)定性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

　?。ǘ┰谧裱鲜鲈瓌t的前提下，可以采取一些具體的方法來進(jìn)行會計準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)

　　1.稅法應(yīng)積極主動地與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。當(dāng)前亟待協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括：

　?。?）《具體會計準(zhǔn)則——所得稅會計》（征求意見稿）對由于時間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)、計量、記錄與報告進(jìn)行了規(guī)范，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》對此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整。

　　（2）會計準(zhǔn)則對某些會計事項的處理規(guī)定了可供選擇的多種方法，為防止企業(yè)利用會計政策實施操縱行為，應(yīng)在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則中作出補(bǔ)充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生重大會計政策變更時，必須報請主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或備案，否則予以懲罰。

　?。?）現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在較大的矛盾，需要作出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。

　　2.會計準(zhǔn)則也應(yīng)積極主動地與稅法協(xié)調(diào)。具體包括：

　?。?）修改基本會計準(zhǔn)則中與稅法強(qiáng)求一致的有關(guān)內(nèi)容。

　?。?）盡量縮小會計方法的選擇范圍，規(guī)范會計收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡化稅款的計算。

　?。?）消除由可能形成期末資產(chǎn)價值的支出因會計準(zhǔn)則與稅法上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異。

　?。?）對于眾多的非公有制小型企業(yè)可以嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會計方法。

　　主要參考資料：

　?。?）劉威主編《新編國際會計學(xué)》（蘇州大學(xué)出版社1998年出版）。

　?。?）陳毓圭《論財務(wù)制度、會計準(zhǔn)則、會計制度和稅法諸關(guān)系》（載《會計研究》1999年第2期）。

　　（3）聶順江《論會計準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離的必要性》（載《財會研究》1998年第1期）。

　　（4）鄭衛(wèi)《淺談具體會計準(zhǔn)則實施對稅收工作的影響》（載《財會通訊》1999年第2期）。