自1997年9月美國證券交易委員會（SEC）前主席Arthur Levitt發(fā)表了題為“高質(zhì)量會計準則的重要性”的演講之后，這一問題引起了美國會計界和證券監(jiān)管部門的高度關注。隨后在1997年12月由美國會計學會（AAA）及財務會計準則委員會（FASB）共同舉行的年度財務報告研討會上，又著重以高質(zhì)量會計準則為主題展開了激烈的討論。（1）隨著美國安然、世通等一系列財務舞弊案的爆發(fā)，人們深刻反思美國財務報告制度的缺陷，特別是引發(fā)了高質(zhì)量會計準則的制定模式由規(guī)則導向（rule-based）走向原則導向（principle-based）。目前我國已加入WTO，貿(mào)易及資本流動的自由化必將進一步加劇，這在客觀上需要我們朝高質(zhì)量會計準則及其促成的透明度這一目標邁進。有鑒于此，本文擬就高質(zhì)量會計準則的基本屬性、制定模式及其制定機制予以初步探討。

　　一、高質(zhì)量會計準則的基本屬性：概念依從性

　　何為高質(zhì)量會計準則？A Levitt指出，高質(zhì)量會計準則能導致可比（comparability）、透明（transparency）和充分披露（fulldisclosure）的財務信息，從而，投資者利用這些信息可以在不同的會計期間有針對性地分析公司的業(yè)績。事實上，A.Levitt的這一表述并未對高質(zhì)量會計準則下直接的定義，而是闡明高質(zhì)量會計準則所追求的目標——高質(zhì)量財務報告，是對一項會計準則是否為高質(zhì)量的“事后認定”，而非“事前識別”。要建立評估會計準則質(zhì)量高低的標準，首先必須尋求高質(zhì)量會計準則所具有的基本屬性。我們認為，這一基本屬性就是準則的制定是否、以及在多大程度上依賴于邏輯嚴密的、綜合性的、總括性的會計基本概念及其框架，即準則的概念依從性。

　　概念框架（conceptual framework，CF）是一部憲章，一套目標與基本原理相關聯(lián)的、具有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計與財務報告的性質(zhì)、作用和局限性。目標是辨明會計的目的和意圖；基本原理指會計的基本概念，由于這類概念派生其他概念，在制定、解釋和應用會計準則時必須反復地引用它們，在這個意義上這類概念是基本的（FASB，1976）?？梢姡珻F的功效是為準則的制定與完、善提供理論指導，為尚未有準則規(guī)范的、特殊的及新近出現(xiàn)的會計問題的解決提供參考的框架，確定財務會計和報告的邊界，以提高使用者對財務報告的信任與理解。概念依從性之所以是高質(zhì)量會計準則的基本屬性，是因為：

　　第一，依從于概念框架的準則能免于過多地考慮準則的經(jīng)濟后果，從而使準則更趨于科學化而非政治化的準則。因此，強調(diào)準則制定的概念依從性能免于僅僅從政治上的權宜之需來制定準則。美國對外幣折算、石油天然氣、認股權等會計準則的制定歷史，深刻地反映了高質(zhì)量會計準則的制定有賴于一個邏輯一致的CF并對之一以貫之的依從，只有這樣，才能有效地抵制準則制定的政治程序性質(zhì)。誠如Solomons（1986）所指出：“若FASB能表明其準則源于一套內(nèi)在一致和合理的概念，它將大為增強財務報表的可信度，我不知道還有什么更好的途徑可以緩解會計界遭受政治壓力的攻擊。”

　　第二，由于許多會計問題包含著共同的要素，準則制定的概念依從性可以避免對每一共同的要素的反復爭論，從而使準則迅速反映環(huán)境的需要。由于CF提供了一套通用的術語，準則制定的概念依從性可以為相關問題的討論搭建共同的溝通平臺，免于“風馬牛不相及”的爭議。比如，F(xiàn)ASB的第6號財務會計概念公告列示了財務報表的要素，這樣，在討論其他會計問題時就無需反復定義這些要素，避免許多問題被每個人自己的一套信念所籠罩，加快了準則的反應速度，并使得與這些要素有關的準則之間保持一致。

　　第三，概念框架是“一套權威性、概括性的演繹概念”，它能經(jīng)得起時間的考驗，準則制定的概念依從性使得準則對新問題的發(fā)展留下空間，作出潛在的合理安排。比如，1979年美國要求企業(yè)在財務報告中披露物價變動信息，但按當時的美國公認會計原則（GAAP），財務報表必須以歷史成本為計量基礎。幸好FASB在第1號財務會計概念公告中對財務報表作了新的解釋，區(qū)分了財務報表和其他財務報告，前者按GAAP編制（以歷史成本為基礎并經(jīng)審計），后者可不遵循GAAP（只要求CPA審閱）。這樣FASB就根據(jù)該公告在FAS 33“財務報告與物價變動”中建立了如下披露制度：表內(nèi)確認歷史成本信息，表外披露物價變動信息。

　　第四，準則制定的概念依從性減少了準則制定中采用救火式方法，免得耽于日常的準則制定工作而無暇顧及長遠，從而能對準則的立項、研究給出周密的安排。從美國會計準則制定機構的歷史演變可以看出，會計程序委員會（CAP）及會計原則委員會（APB）所遭受的主要批評是救火式的準則制定方法，未能創(chuàng)建對準則作出先后協(xié)調(diào)一致、闡釋合理的概念框架，從而使得高質(zhì)量會計準則制定的概念依從陷于混亂之中。Levitt對國際會計準則（IAS）所提的三項要求中的第一項即為：IAS必須包括會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎概念中的核心部分。

　　第五，只有準則制定的概念依從性，才可能使準則制定模式的原則導向成為有效。如果準則的制定不按照嚴格的概念依從，準則制定模式的原則導向會使所謂的“會計原則”只是現(xiàn)行會計慣例的簡單集合，而不能成為一套活生生的標準以適應不斷變化著的新時代。事實上，下文所討論的高質(zhì)量會計準則制定模式的原則導向優(yōu)于規(guī)則導向，在很大程度上就是源于從基本概念直接衍生的會計原則比再從原則推定出來的具體會計規(guī)則具有更強的概念依從性，從而更富有邏輯一致性和生命力。

　　二、高質(zhì)量會計準則的制定模式：原則導向

　　美國曾自稱GAAP為世界上質(zhì)量最高的準則，但近十年來它面臨著越來越多的挑戰(zhàn)，GAAP在諸如股票期權、衍生金融工具、企業(yè)合并、公允價值會計等棘手的問題上也表現(xiàn)出明顯的滯后性。安然等一系列財務舞弊案爆發(fā)之后，2002年7月美國國會通過了《Sarbanes-Oxley Act》（SOX法案），盡管該法案未明確規(guī)定美國GAAP的制定要以原則為基礎，但法案要求SEC具體研究美國采用原則導向的會計準則的可行性。為此，F(xiàn)ASB作出了迅速反應，發(fā)布了征求意見稿《關于美國以原則為導向制定會計準則的方法和建議》，擬以原則導向取代規(guī)則導向的準則制定模式。SEC首席會計師Robert K.Herdman及前主席Havey L.Pitt在多次聽證會上對FASB規(guī)則導向的會計準則制定模式提出批評。國際會計準則理事會（IASB）主席David Tweeds（2002）也表示，安然事件對按照復雜規(guī)則基礎制定準則的美國人是一個有益的沖擊，可促使他們更加迫切尋求與堅持原則基礎的IAS靠攏。（2）

　　美國準則制定的規(guī)則導向模式的形成，有其深刻的環(huán)境原因，即美國社會的訴訟習慣及會計公司之間的激烈競爭。在起訴的壓力下，審計師為了防范潛在的訴訟，想引用公認會計準則的特定條款來支持自己的審計報告。由于會計公司之間日益激烈的競爭以及審計師面臨著與客戶的沖突，促使審計師極力主張準則制定機構提供更細致的規(guī)則，以期減少或免去對會計準則的職業(yè)判斷。此外，利用詳盡的規(guī)則，上市公司可減少特定交易的會計處理后果的不確定性，證券監(jiān)管部門可為其監(jiān)管提供方便的強制執(zhí)行機制。美國目前的會計準則大多數(shù)為規(guī)則導向型準則，以與衍生金融工具、員工持股計劃、租賃等有關的幾個準則最為典型。過多過細的此類準則導致FASB啟動“準則超載”（standard-overload）（3）項目予以應對。

　　準則制定模式的規(guī)則導向必然會使準則提供大量的細節(jié)性描述。一方面由于市場交易創(chuàng)新是個不斷涌現(xiàn)的過程，準則過于注重細節(jié)性描述不可能做到面面俱到，難免顧此失彼，從而使準則經(jīng)常滯后于市場創(chuàng)新，不能滿足及時性要求；另一方面，準則過于注重細節(jié)性描述也使報表編制者及審計師只能呆板地理解會計準則，而缺乏運用必要的職業(yè)判斷，從而難以評估報表在整體上是否與準則的目標保持一致。此外，在規(guī)則導向的準則下，它會滋長一種不健康的傾向：企業(yè)及其會計師只關心準則明文規(guī)定禁止的條款，即凡是沒有明文禁止的則被默認為可行的，從而使應有的獨立的職業(yè)判斷讓位于對規(guī)則的機械套用。

　　為什么詳盡的規(guī)則永遠也代替不了報表編制者和審計師在財務報告中的判斷呢？大家都知道，F(xiàn)ASB于1985年發(fā)布的第6號財務會計概念公告中關于資產(chǎn)和負債的定義。定義論及了“未來的”（future）經(jīng)濟利益及其犧牲，還用了“可能性”（probable）這樣的術語來表達，顯然報表要素的定義隱含了關于概率測試的問題。未來總是不確定的，對概率的確定是需要進行判斷的，亦即關于資產(chǎn)和負債的財務報告必須涉及判斷，這一點不能被消除。而規(guī)則導向的會計準則企圖以準則制定過程中的集體判斷全面替代報表編制過程中的職業(yè)判斷，使具體的判斷完全依賴于準則所要求的概率、計價和對其他不確定數(shù)量進行的估計，從而盡量地去擴展準則。但是準則不可能為每個可能出現(xiàn)的問題或問題的復合都提供解答。況且，準則有時會模棱兩可，導致在理解和選擇最好的會計方法上不能達成一致。因此職業(yè)判斷必然繼續(xù)在財務報告中扮演很重要的角色。

　　按原則導向方法制定的準則具有更強的概念依從性，是高質(zhì)量會計準則的制定模式，它能有效地避免企業(yè)別有用心的“交易安排”，并能培育以職業(yè)判斷替代機械套用準則條文的氛圍。上述FASB發(fā)布的《關于美國以原則為導向制定會計準則的方法與建議》指出，原則導向準則與現(xiàn)行準則的區(qū)別是：（1）將廣泛地使用原則，例外的規(guī)定就沒有必要了；（2）與準則的目標和精神相一致的職業(yè)判斷的運用將大大減少、甚至消除各種解釋性和應用指南。因此，原則導向的準則以更為寬廣的眼界看待問題，注重不同交易形式的內(nèi)在關聯(lián)性，更能經(jīng)得起時間演變和交易創(chuàng)新的考驗，并能有效地解決準則超載問題。但應該明確的是，以原則為導向的高質(zhì)量會計準則能孕育職業(yè)判斷氛圍的同時，要有一個與之相應的配套機制，以防止職業(yè)判斷的濫用，這一機制就是與誠信、法律責任等相關的一整套制度安排。

　　三、高質(zhì)量會計準則的制定機制：應循程序

　　如前所述，高質(zhì)量會計準則的基本屬性是概念依從性，其準則制定模式應以原則為導向。然而，高質(zhì)量會計準則的最終形成還得依賴于一個有效的制定機制，即應循程序（due process）。經(jīng)過幾十年的努力，F(xiàn)ASB和IASB已經(jīng)在高質(zhì)量會計準則制定方面建立起了這種機制，它可以使準則制定者盡快了解動態(tài)的、變化著的會計環(huán)境。下面以新重組的IASB為例，簡要描述應循程序在高質(zhì)量會計準則制定中的運用。

　　1.機構獨立性。根據(jù)新的國際會計準則委員會（IASC）基金會章程及有關文件，IASB全權負責準則制定，其成員的首要條件是技術專家，他們要與原雇主解除一切雇傭關系，且不能保留任何有損于準則制定獨立性的其他利益關系，在準則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區(qū)的影響。為了使理事會的獨立性不僅在形式上而且在根本上能得到保證，IASC還采取了這樣一些措施：（1）受托人（Trustees）負責為理事會的工作順利開展籌集充足的資金，每年的經(jīng)費預算達1600萬美元（與美國FASB相當），這樣就可使理事會成員獲得相當豐厚的報酬，從而免于外界的干擾。同時，為最大限度地減少資助者對IASB的影響，他們不接受任何一受托人超過限額以上的捐贈。（2）無論是受托人還是準則咨詢委員會，他們只是就準則制定的日程安排和一些具體事宜與理事會進行溝通，并向理事會反映代表各利益集團的一般性意見，而不能就具體的技術問題向理事會施加影響。（3）19名受托人中除8名由資助機構推薦外，其他11名為自由、獨立的受托人成員，并允許以個人名義參加競選。

　　2.過程公開性。其內(nèi)容包括：（1）理事會、咨詢委員會和解釋委員會的所有會議（除有關人事問題外）都要向公眾公開，在會議召開前要公告會議事項，會議結束后立即由秘書處公告有關技術決策概要。（2）對擬立項的準則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會，并將有關的問題、現(xiàn)存原則和方法、相關理論等全部加以列示。理事會根據(jù)收到的意見擬定一份征求意見稿并公開發(fā)布，然后再次舉行聽證會對征求意見稿所提出的方法進行正反兩方面的評論。（3）IASB公布一項準則的同時，也要公布一項結論基礎（Basis for conclusion）。結論基礎用于向公眾解釋結論是如何達成的，并提供背景知識以幫助準則使用者在實踐中更好地應用。

　　3.廣泛參與性。包括：（1）受托人由19名具有不同地區(qū)及功能背景的個人組成，國際會計師聯(lián)合會推薦其中的5名，報表編制者、使用者和學術界分別推薦1名。為了保持區(qū)域平衡，使其具有廣泛的國際基礎，受托人成員分別來自北美6名、歐洲6名、亞太地區(qū)4名和其他地區(qū)3名。（2）咨詢委員會是不同地區(qū)、不同功能背景的組織和個人向理事會和受托人提供建議和思路的正式渠道，大約由30人組成（首屆為45人）。他們的職責是向理事會提供有關準則立項及工作輕重緩急的建議，表述自身所代表的利益集團的意見及向受托人提供其他建議。（3）盡量與各國準則制定機構建立廣泛的聯(lián)系，并專門指定理事會專職成員中的7名負有與相應國家準則制定機構進行正式溝通的特別責任。

　　四、對我國制定高質(zhì)量會計準則的初步建議

　　1.加強概念框架的研究，增強準則制定的概念依從性。我國目前按照概念依從性制定高質(zhì)量會計準則的緊迫性日益突出，研究我國CF的呼聲日益高漲。由于我國的基本會計準則尚存有諸多缺陷，使得我國高質(zhì)量會計準則制定所應用的基本概念難以依從，從而使準則的制定在一些關鍵問題上前后不一致。雖然國務院于2000年6月發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》和財政部于2000年12月發(fā)布的《企業(yè)會計制度》均對基本會計準則作了重要的修正與補充，但也僅限于報表要素的定義，并未涉及財務報告的目標和信息質(zhì)量特征；基本原則雖有涉及，但很不全面，也未分層次和輕重。制定我國的CF應重點研究：CF的中國特色、基本概念的層次性、會計目標和計量屬性問題。

　　2.明確我國準則的制定模式，做到細簡分明。我國目前的會計準則（制度）尚很難分清楚屬于哪種導向。但從長遠看，我國也應該確立自己的準則制定模式，其內(nèi)容做到該簡化的簡化，該細化的細化；既不順利考試于追求簡化，也不宜太煩瑣。就我國目前已出臺的準則來說，似乎過于簡約，企業(yè)會計制度的大量篇幅又只是分錄舉例。這樣，很難把相關的概念、確認與計量的標準和方法講清楚、講透。筆者認為，制定會計準則應有必要的篇幅加以詮釋，但又不宜像編寫講解資料那樣充滿著種種例解。如有必要，可以在準則發(fā)布后，另編較詳細的講解材料。而對于過時的或者大部分已失效的會計準則應修訂、撤消或者進行裁并。

　　3.進一步改進我國準則制定程序，力求廣泛地聽取和告知。我國已在一定程度上建立起了準則制定的應循程序，但與FASB和IASB相比，尚存在一些可改進之處。筆者建議：（1）在會計準則委員會下設立“聯(lián)絡協(xié)調(diào)小組”，以加強財政部會計司、中國證監(jiān)會及中注協(xié)之間的交流與溝通，對準則的出臺時間、基本要求、反饋意見等進行磋商與合作。（2）公開更多的已有的相關知識，以便社會公眾更好地理解會計準則及其相應的利益關系。我國目前沒有公開起草人研究報告和德勤專家組的比較研究報告，這樣不利于社會公眾及時了解特定項目所存在的問題及可能的解決途徑。（3）建立更加公開化、制度化的征求意見制度。我國準則的征求意見時間不穩(wěn)定，這在一定程度上會影響社會公眾參與準則的討論。此外，還應擴大征求意見的對象和范圍，并對贊成和反對意見及其理由也一并公布。

　　參考文獻：

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　?。?） IASB， 2002， IASB constitution， www.iasc.org.uk.

　?。?）參見葛家澍：“美國關于高質(zhì)量會計準則的討論及其對我們的啟示”，《會計研究》，1999年第5期：“關于高質(zhì)量會計準則和財務報告改進的新動向”，《會計研究》，2000年第12期。

　　（2）FASB與IASB在2002年10月29日公布簽訂的諒解備忘錄《諾沃克協(xié)議》，承諾共同制定可比的、高質(zhì)量的會計準則，這標志著兩者朝正式趨同的方向邁出了重要的一步。

　?。?）“準則超載”這一術語不僅指會計準則的數(shù)量、詳細性和復雜度方面的過多過份，還指由此造成的附注過量以及很難找到某一特定問題的所有有關會計規(guī)則。FASB準則超載項目包括：簡化（simplification）、編纂（codification）以及披露超載（disclosureoverload）。