隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的日益增多，世界上許多國(guó)家的會(huì)計(jì)越來(lái)越重視對(duì)會(huì)計(jì)基本理論，特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究。因?yàn)檫@些基本理論或概念結(jié)構(gòu)不但是科學(xué)判定和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)，而且還是有效運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南。所謂概念結(jié)構(gòu)，按美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，它是一個(gè)章程、一套目標(biāo)與基本原理互相關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關(guān)系的體系。這個(gè)體系能指導(dǎo)前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性。也就是說(shuō)，概念結(jié)構(gòu)是一個(gè)由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng)，是用來(lái)指導(dǎo)并評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論框架。

　　一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的作用和各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的共性

　　對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究起源于西方國(guó)家，已有幾十年的歷史。初期對(duì)概念結(jié)構(gòu)的大多由學(xué)者和學(xué)術(shù)團(tuán)體進(jìn)行。從世界各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)問(wèn)題進(jìn)行的研究可以看出，目前迫切需要建立一套概念結(jié)構(gòu)，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)的發(fā)展。雖然這些研究報(bào)告在不同程度上都存在著這樣或那樣的局限性，但它們對(duì)促進(jìn)和完善會(huì)計(jì)理論研究和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有重要意義。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)在會(huì)計(jì)本系中的重要地位已得到越來(lái)越多國(guó)家的承認(rèn)。概念結(jié)構(gòu)主要在以下方面發(fā)揮重要的作用：①它能夠?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定和評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)提供指南，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性和系統(tǒng)性。②在缺乏權(quán)威性文件的情況下，它能夠?yàn)槿藗兎治鲂碌幕蛘诔霈F(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告問(wèn)題提供參考依據(jù)。③在編制財(cái)務(wù)信息時(shí)，為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。④由于概念結(jié)構(gòu)能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的合理性，它可以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，促進(jìn)使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的了解并增強(qiáng)使用者的信心。⑤概念結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合的一個(gè)典范。一方面，概念結(jié)構(gòu)的許多內(nèi)容來(lái)源于對(duì)實(shí)踐的歸納、總結(jié)，對(duì)實(shí)踐具有指導(dǎo)作用；另一方面，對(duì)會(huì)計(jì)理論來(lái)說(shuō)，概念結(jié)構(gòu)比較具體，更這實(shí)踐，具有更強(qiáng)的可操作性，因此成為理論與實(shí)踐的連結(jié)點(diǎn)。

　　有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究主要淵源于美國(guó)，各個(gè)國(guó)家和組織制定概念結(jié)構(gòu)的機(jī)構(gòu)，所用概念結(jié)構(gòu)的名稱(chēng)和包括的內(nèi)容也不盡相同，但這些概念結(jié)構(gòu)在許多方面存在著共性。

　　第一，在概念結(jié)構(gòu)的名稱(chēng)上，美國(guó)等國(guó)家把概念結(jié)構(gòu)稱(chēng)為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”，加拿大稱(chēng)其為“財(cái)務(wù)報(bào)告概念結(jié)構(gòu)”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)稱(chēng)其為“財(cái)務(wù)報(bào)表概念結(jié)構(gòu)”，英國(guó)則稱(chēng)其為“公司報(bào)告”。名稱(chēng)雖然不同，但這些概念結(jié)構(gòu)都與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的確認(rèn)、計(jì)量與披露有關(guān)。

　　第二，各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者集團(tuán)及其所需要的信息問(wèn)題的認(rèn)識(shí)雖然不完全相同，但大部分國(guó)家或會(huì)計(jì)組織都把投資者、債權(quán)人及其投資、信貸決策的信息需要作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)。

　　第三，愈來(lái)愈多的國(guó)家或會(huì)計(jì)組織對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的要求從“真實(shí)性”的“公允性”轉(zhuǎn)向“決策有用性”。這一概念的轉(zhuǎn)變將導(dǎo)致對(duì)傳統(tǒng)單一的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行修正。在未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告中，不同的計(jì)量尺度和計(jì)量屬性可能互相結(jié)合。

　　第四，許多國(guó)家和會(huì)計(jì)組織都把概念結(jié)構(gòu)作為一份（或一系列）單獨(dú)的會(huì)計(jì)文件而同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分開(kāi)。概念結(jié)構(gòu)主要評(píng)價(jià)現(xiàn)有的準(zhǔn)則并指導(dǎo)新準(zhǔn)則的制定。在一般情況下，它不用來(lái)直接規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。因此，絕大部分國(guó)家或會(huì)計(jì)組織都把概念結(jié)構(gòu)置于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外，以便在發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用時(shí)，保持概念結(jié)構(gòu)本身的獨(dú)立性和靈活性。

　　然而，世界上至今還沒(méi)有一份權(quán)威的概念結(jié)構(gòu)能夠充分地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則的制定工作，許多會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題只能就事論事地加以解決。人們往往依據(jù)自己的概念結(jié)構(gòu)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行評(píng)論，而無(wú)法就許多基本問(wèn)題達(dá)成共識(shí)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性，所有的概念結(jié)構(gòu)雖然都列示了許多現(xiàn)有的和潛在的使用者及其所需要的信息，但對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)滿(mǎn)足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，還未達(dá)成一致意見(jiàn)。有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和披露問(wèn)題等也懸而未決?？傊?，概念結(jié)構(gòu)雖然在指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方面起著積極的作用，但它本身還有待進(jìn)一步完善。

　　二、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究及存在的問(wèn)題

　　為了適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范化要求，財(cái)政部發(fā)布實(shí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，初步實(shí)現(xiàn)了各行業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本統(tǒng)一，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告邁出了與國(guó)際慣例接軌的重要一步。在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)的過(guò)程中，雖然沒(méi)有提到“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”這一概念，但從其所界定的內(nèi)容來(lái)看，它本身便已充當(dāng)了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”的角色。然而，作為概念結(jié)構(gòu)，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際慣例還有一定的差距。

　　首先，作為指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)重點(diǎn)解決的是“是什么？”、“為什么？”的問(wèn)題，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與報(bào)告所涉及的基本問(wèn)題進(jìn)行闡述，如財(cái)務(wù)檢查報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)檢查報(bào)告信息的確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表要素等。然而，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)這些問(wèn)題卻只作簡(jiǎn)單化處理，行文上完全采取了一般法規(guī)的行文方式，注重的是文字的通俗易懂，而忽視了表述的科學(xué)性和邏輯性，內(nèi)容的覆蓋面也較窄，從而缺乏適應(yīng)不同時(shí)期、不同情況的能力，難以成為指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。

　　其次，概念結(jié)構(gòu)的任務(wù)主要是用來(lái)指導(dǎo)各種應(yīng)用性準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定，而不是直接規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作的。但事實(shí)上，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》卻是身兼二職，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并不是它唯一的目的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一章第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的所有企業(yè)。設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的中國(guó)投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向有關(guān)部門(mén)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告?！庇纱丝梢?jiàn)，這與西方“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”僅僅是為了指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的單一目的是有區(qū)別的。如果單純地只是為評(píng)價(jià)現(xiàn)有的和制定未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，那它所注重的主要是其科學(xué)性；如果除此以外還要兼顧對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身的規(guī)范，那就必然要考慮到準(zhǔn)則的可操作性、政策性和通俗性。然而，要這樣做到“兩全其美”是非常困難的，甚至是不太可能的。

　　再次，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是由財(cái)政部制定的。根據(jù)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，財(cái)政部是管理全國(guó)會(huì)計(jì)工作并制定準(zhǔn)則和制度的主管部門(mén)，準(zhǔn)則的草擬、征求意見(jiàn)由其所屬的會(huì)計(jì)事務(wù)管理司具體負(fù)責(zé)，然后由財(cái)政部以命令形式公布施行。由此可見(jiàn)，《會(huì)計(jì)法》已經(jīng)賦予了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》很強(qiáng)的權(quán)威性和強(qiáng)制性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已成為國(guó)家會(huì)計(jì)法規(guī)的組成部分，它不是屬于理論性質(zhì)的概念結(jié)構(gòu)。

　　那么，究竟如何處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》二者之間的關(guān)系呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出路又在哪里呢？針對(duì)這些問(wèn)題，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界主要有三種觀點(diǎn)：①將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)同為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，并對(duì)之進(jìn)行適當(dāng)修改。②在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。③取消《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。

　　筆者認(rèn)為，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從其地位和內(nèi)容來(lái)看，雖然相當(dāng)于西方的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”，然而還不甚完善。在我國(guó)，利用“基本準(zhǔn)則”這個(gè)術(shù)語(yǔ)概括概念結(jié)構(gòu)的性質(zhì)比較恰當(dāng)，但是把“基本準(zhǔn)則”直接作為我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的組成部分卻值得探討。“基本準(zhǔn)則”的制定和修正，需要經(jīng)過(guò)一個(gè)漫長(zhǎng)的歷程，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則影響到許多集團(tuán)的利益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要在眾多利益集團(tuán)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。此外，作為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南，“基本準(zhǔn)則”本身需要一套嚴(yán)謹(jǐn)、適用面廣并可操作的完整體系，而形成這樣一個(gè)體系是相當(dāng)困難的。因此，筆者主張取消《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國(guó)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”，并將其置于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外，以便在發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用的同時(shí)，保持其本身的獨(dú)立性和靈活性。