摘　要：作者就我國目前會計準(zhǔn)則的現(xiàn)狀做了詳細(xì)的闡述，并對會計準(zhǔn)則與會計制度之間的關(guān)系進行了詳細(xì)的分析，提出了建設(shè)我國會計準(zhǔn)則的新思路。

　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；會計制度；準(zhǔn)則建設(shè)

　　一、我國已有會計準(zhǔn)則存在問題的分析

　　自1997年我國頒布第一個具體會計準(zhǔn)則開始，財政部已經(jīng)正式頒布了16項具體會計準(zhǔn)則和1項《企業(yè)會計制度》，其效率之高、速度之快是大家公認(rèn)的。準(zhǔn)則建設(shè)中的長處自然很多：一方面盡可能與國際會計準(zhǔn)則保持一致，借鑒國際會計準(zhǔn)則，使制定的速度和質(zhì)量都比較高；另一方面注意了結(jié)合中國國情，邊定邊改。但準(zhǔn)則建設(shè)中仍有許多不足之處。

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　　從邏輯角度看，作為一個會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)應(yīng)該有先有后，在目前國際上準(zhǔn)則建設(shè)比較成熟的今天，“先研究理論，后形成準(zhǔn)則”似乎比較符合邏輯，否則在具體的準(zhǔn)則建設(shè)過程中，可能會因為準(zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致而出現(xiàn)被動的局面。事實上，我國目前的會計準(zhǔn)則建設(shè)中就存在這種尷尬的局面。比如在目前我國已經(jīng)頒布的具體準(zhǔn)則的講解中，多數(shù)都強調(diào)某項準(zhǔn)則是為了加強會計信息相關(guān)性和可靠性而制定的，這無疑代表著準(zhǔn)則制定的基本導(dǎo)向，然而，在具體的準(zhǔn)則中卻又盡力回避能夠?qū)е孪嚓P(guān)會計信息的計量方法———公允價值，而較多地使用能夠?qū)е乱环N可靠會計信息的賬面價值，這種現(xiàn)狀的存在應(yīng)該是由于我國的準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定之初沒有明確界定準(zhǔn)則制定的目標(biāo)造成的。

　?。ǘ皽?zhǔn)則”與“制度”的關(guān)系不甚清楚

　　準(zhǔn)則最初是作為指導(dǎo)會計制度的規(guī)范出現(xiàn)的。根據(jù)當(dāng)初會計制度體系的設(shè)計，我國會計制度體系的起點是《會計法》，會計準(zhǔn)則是在《會計法》指導(dǎo)下制定的原則性的會計規(guī)范，而會計制度是在會計準(zhǔn)則指導(dǎo)下制定的具體的會計規(guī)范。這樣中國的會計準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)由三個層次構(gòu)成：會計法、會計準(zhǔn)則和會計制度。它們之間是指導(dǎo)和被指導(dǎo)的關(guān)系，各有所用。然而，從目前實際發(fā)布的會計準(zhǔn)則來看，很難驗證這一點?，F(xiàn)行的會計準(zhǔn)則實質(zhì)上與制度是處在同一個層次上，不存在誰指導(dǎo)誰的關(guān)系；另外，從已頒布的會計準(zhǔn)則指南中詳盡地闡述了準(zhǔn)則的運用方法，這在某種程度上使會計準(zhǔn)則具有了可操作性。如此下去，未來的會計準(zhǔn)則和制度之間的最大區(qū)別恐怕只是會計科目的設(shè)置、解釋和運用了。

　?。ㄈ┎糠痔厣Ａ?，理論依據(jù)不充分

　　我個人認(rèn)為，國際化會計準(zhǔn)則的建設(shè)目標(biāo)應(yīng)該堅持這樣一條原則：在可能的情況下，盡量與國際流行的會計準(zhǔn)則保持一致；當(dāng)條件不具備時，應(yīng)該考慮符合我國國情的特別做法。但在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中，仍然保留了一些我國過去一直流行的但并非合理的會計慣例。如我國長期以來一直將低值易耗品作為存貨來處理，而且至今仍保留了這一特色做法。另外，我國存貨準(zhǔn)則中單獨規(guī)定了商品流通企業(yè)存貨的采購成本———采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金。而除此之外的存貨采購成本同時還包括運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用。從國際會計準(zhǔn)則和其他發(fā)達國家會計準(zhǔn)則規(guī)范的存貨采購成本來看，它們對商品流通企業(yè)和非商品流通企業(yè)都沒有進行區(qū)分，原因很簡單，存貨的采購成本沒有理由因行業(yè)的不同而不同，而我國保留了這一獨特的做法。

　　而我國會計準(zhǔn)則中保留這些特色的做法是沒有理論根據(jù)的，它反映了中國會計準(zhǔn)則國際化在可能情況下的不徹底?？傊瑥拈L遠(yuǎn)的眼光看，準(zhǔn)則中保留一些沒有必要保留的“中國特色”是一種不可取的做法，我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在國情允許情況下的統(tǒng)一是歷史發(fā)展的必然趨勢。

　　此外，中國準(zhǔn)則發(fā)布模式的成功之處在于正文之后的指南和講解，這多少有些國際會計準(zhǔn)則流行發(fā)布模式的“味道”，但與發(fā)達國家相比，我國準(zhǔn)則的講解部分對相關(guān)問題及說明還不夠透明。

　　二、我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的比較

　　當(dāng)今發(fā)達國家會計準(zhǔn)則制定的模式主要有兩種：一種是民間機構(gòu)運作并制定會計準(zhǔn)則的模式，比如英國和美國；另一種是政府機構(gòu)運作并制定會計準(zhǔn)則的模式，如法國和日本。其中民間準(zhǔn)則制定模式，根據(jù)民間組織實際享有的準(zhǔn)則制定權(quán)力的大小通常又分為兩種：一種是由民間組織制定、政府通常不干預(yù)的模式，比如英國和加拿大；另一種是在政府監(jiān)管下，由民間機構(gòu)制定的模式，比如美國。

　　不同會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的形成，各有其理論依據(jù)和歷史淵源。發(fā)展到今天，之所以不同性質(zhì)的準(zhǔn)則制定模式能夠并存，說明它們各具其存在的理由。

　　英國的準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱“英國模式”）是一種政府幾乎不干預(yù)的獨立的民間準(zhǔn)則制定模式。長期以來，英國的民間準(zhǔn)則制定機構(gòu)不論從基金來源還是參與準(zhǔn)則制定的人員，都是會計職業(yè)界“一統(tǒng)天下”的局面，直到20個世紀(jì)90年代初，英國模式開始朝向美國模式的方向轉(zhuǎn)變。與政府準(zhǔn)則制定模式相比，民間準(zhǔn)則制定模式有以下幾個優(yōu)點：

　　美國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱“美國模式”）是一種在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在運作機制上相對獨立，它不屬于某一個單一的組織，其經(jīng)費來源于“會員制”的美國財務(wù)會計基金會，其重要的工作人員由財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會任命，但該基金會不干涉準(zhǔn)則的制定過程。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會按照規(guī)定的程序制定會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則的制定過程有著極高的透明度。目前許多國內(nèi)外專家學(xué)者都認(rèn)為，美國的會計準(zhǔn)則制定機制代表了當(dāng)今會計準(zhǔn)則制定的潮流，因為“它盡力營造出一個純粹獨立的、以其能按照各方利益代表的要求來制定會計準(zhǔn)則”。

　　中國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱“中國模式”）是一種政府準(zhǔn)則制定模式，類似于法國和日本。成文法的法律環(huán)境、高度集權(quán)的意識形態(tài)、政府管制的社會慣例以及規(guī)模宏大的國有經(jīng)濟等多種因素綜合使得中國模式成為一種極為標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式，財政部在制定會計準(zhǔn)則的過程中具有絕對的權(quán)威性，幾乎不會受到外界利益集團的干預(yù)，利益集團游說的現(xiàn)象在中國基本上不存在。另外，在中國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)中，直接參與準(zhǔn)則制定的人員，基本上都是財政部會計司的工作人員，其他方面社會人員較少介入。

　　中國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)是一個準(zhǔn)官方機構(gòu)，與國際流行的民間準(zhǔn)則制定機構(gòu)相比差距較大。理論上講，英美模式較為合理，因為它最有可能產(chǎn)生公正和不偏不倚的會計準(zhǔn)則，這一點已經(jīng)被許多專家學(xué)者所認(rèn)可，而制定公正的會計準(zhǔn)則是每一個準(zhǔn)則制定機構(gòu)所追求的目標(biāo)。

　　那么，中國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)是否應(yīng)朝著國際流行的準(zhǔn)則制定模式改進呢？

　　三、關(guān)于構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則理論構(gòu)架的思考

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　　綜觀西方各國，無一不是把會計本質(zhì)置于會計目標(biāo)之上的。西方概念結(jié)構(gòu)并沒有單獨論述會計本質(zhì)，可能是因為在西方國家，信息系統(tǒng)論已得到會計界的普遍認(rèn)可，已是不言自明、人人皆知的命題。即會計的本質(zhì)為一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，由此得出會計目標(biāo)是提供對用戶決策有用的經(jīng)濟信息的結(jié)論。在這里，顯然是會計本質(zhì)決定會計目標(biāo)。中國的情況則有所不同；關(guān)于會計本質(zhì)，會計界的認(rèn)識并未取得統(tǒng)一，無論是信息系統(tǒng)論還是管理活動論，都未得到普遍認(rèn)可，而是兩派并存。因此，理論結(jié)構(gòu)以哪種觀點為依據(jù)，理應(yīng)加以明確，至少應(yīng)在“緒論”部分專門論述。

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　　會計假設(shè)揭示了財務(wù)會計同它依存的外部不確定環(huán)境之間的密切聯(lián)系是會計核算的前提條件。FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）把會計假設(shè)視為環(huán)境和概念結(jié)構(gòu)的中介，放在環(huán)境對財務(wù)會計的影響部分論述。IASC的概念結(jié)構(gòu)雖把會計假設(shè)作為一項專門內(nèi)容論述，但過于簡單化。其中，基礎(chǔ)性假設(shè)對財務(wù)會計具有全局性的重大影響，必須列入理論結(jié)構(gòu)；技術(shù)性假定只是適用于特定場合和個別交易，直接規(guī)范個別會計程序和方法，不列入理論結(jié)構(gòu)而納入具體會計準(zhǔn)則更為合理。應(yīng)當(dāng)列入理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)性假設(shè)，究竟有多少類多少項；各項假設(shè)的含義如何界定，分別對財務(wù)會計有何影響，這些問題還需要進行專門的、深入的研究。

　　會計對象與會計目標(biāo)、會計假設(shè)等概念之間有著密切的聯(lián)系，并且會計對象規(guī)定了會計信息的性質(zhì)及其界限。西方概念結(jié)構(gòu)都對會計要素進行詳細(xì)論述，但都未涉及會計對象。實際上，會計對象與會計要素之間既有聯(lián)系又有區(qū)別，會計要素是會計對象的具體化，但會計要素并不具有會計對象的總體規(guī)定性。只提會計要素不談對象，要素分類就會失去客觀的依據(jù)，同時，也無法說明財務(wù)會計為什么會是一個以提供財務(wù)信息為主而不是以提供非財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對會計對象及其對會計所提供信息的影響予以充分說明，以幫助使用者正確利用信息。如果理論界對會計對象的認(rèn)識尚未取得一致，則更需要在理論結(jié)構(gòu)中單獨明確它所依持的對會計核算的四個基本程序是確認(rèn)、計量、記錄和報告。各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)均把其中的確認(rèn)、計量和報告列入概念結(jié)構(gòu)研究計劃，唯獨會計記錄缺位，也無單獨的記錄準(zhǔn)則，企業(yè)各行其是。會計記錄是否要列入理論結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)則體系，筆者認(rèn)為，記錄是會計的基本程序之一，記錄理論自然也應(yīng)當(dāng)像確認(rèn)、計量和報告理論一樣，構(gòu)成理論結(jié)構(gòu)的一部分。在理論結(jié)構(gòu)中對會計記錄作適當(dāng)?shù)睦碚撜f明，并在準(zhǔn)則公告中作一些原則要求，規(guī)定會計記錄的基本規(guī)則，有利于全面規(guī)范會計實務(wù)，提高會計信息質(zhì)量。

　　總之，一個完整的會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)至少應(yīng)包括九部分內(nèi)容：一是緒論（包括會計環(huán)境及影響、會計本質(zhì)及說明等）；二是財務(wù)會計的基本假設(shè)和基本原則；三是財務(wù)會計的目標(biāo)；四是財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征；五是財務(wù)會計對象和要素的定義；六是財務(wù)會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告；七是財務(wù)報告；八是某些財務(wù)會計重大問題；九是財務(wù)會計的未來展望。