財政部于1994年6月29日下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定〉的通知》（[94]財會字第25號）是我國關(guān)于所得稅會計處理的現(xiàn)行有效文件，其中關(guān)于所得稅會計的處理方法有“應(yīng)付稅款法”和“納稅影響會計法”，后者又有遞延法和債務(wù)法兩種選擇。2005年8月12日，財政部又下發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號——所得稅（征求意見稿）》，在引入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)和暫時性差異概念的前提下，明確了暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量。這表明我國所得稅會計處理方法將發(fā)生重大變化，即只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　財政部會計司在關(guān)于所得稅會計準(zhǔn)則征求意見稿的介紹中明確指出，該準(zhǔn)則借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》并結(jié)合我國的實際情況。而實際上，美國企業(yè)會計準(zhǔn)則經(jīng)歷了一個長時間的發(fā)展過程，對世界各國以及國際會計準(zhǔn)則的制定與修訂都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本文擬以美國企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)展變化為主線，介紹所得稅會計處理方法的選擇過程。由于與所得稅會計相關(guān)的內(nèi)容復(fù)雜繁多，本文僅從稅法與會計準(zhǔn)則之間的差異以及部分會計處理原則的角度進(jìn)行分析。

　　美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展與變化

　　美國1913年的《所得稅法》確立了以經(jīng)營收益作為課稅基礎(chǔ)的原則，但為征稅目的確定的“收益”與為會計目的確定的“收益”往往是不同的，為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯到20世紀(jì)30年代。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）從20世紀(jì)50年代初起，由于1954年美國頒布的收入法案允許出于稅法目的，可采用加速折舊方法（如年限總和法），而出于會計目的計算的折舊一般采用直線法，隨之產(chǎn)生了出于會計目的和出于稅法目的而記錄的折舊之間的重大差異。這必然導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會計處理的爭論，爭論的焦點是所得稅的分?jǐn)倖栴}。即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費用直接計入當(dāng)期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費用一樣在各期間進(jìn)行分配？美國會計師協(xié)會中的會計程序委員會1944年發(fā)布的第23號公告是第一個建議對實際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會計公告。1953年發(fā)布的會計研究公告第43號（ARBs43）和1958年發(fā)布的第44號（ARBs44）則確立了所得稅分?jǐn)傋鳛樨攧?wù)會計的一條重要原則。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）

　　1967年，美國會計原則委員會（APB，即美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB的前身）發(fā)布了第11號意見書（以下簡稱“APB第11號”），取消了以往在所得稅會計處理中采用的“當(dāng)期計列法”（即應(yīng)付稅款法），而采用“全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensive Allocation）”。APB第11號要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配比。在全面分?jǐn)偡ㄏ?，所有為會計和稅法目的而確認(rèn)的收入和費用時間性差異對未來所得稅的影響金額，將被確認(rèn)為遞延項目計入資產(chǎn)負(fù)債表，而不管相應(yīng)項目是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回。

　　與全面分?jǐn)偡▽?yīng)的是部分分?jǐn)偡ǎ≒artial Allocation），兩者對所得稅的分?jǐn)偛捎貌煌脑瓌t。這又是一個因美國所得稅法與會計準(zhǔn)則對收益確定的不同所帶來的問題。由于稅法采用加速折舊，而會計準(zhǔn)則采用直線法，進(jìn)行所得稅分?jǐn)偺幚恚厝粫_認(rèn)遞延所得稅貸項；同時，稅法對于固定資產(chǎn)采用加速折舊，允許企業(yè)抵扣更多的費用，會減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，這意味著政府鼓勵固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)的固定資產(chǎn)也會隨之增加，這樣會產(chǎn)生新的遞延所得稅貸項，這一類的遞延項目是重復(fù)性的項目。當(dāng)以前的遞延項目轉(zhuǎn)回時，新的遞延所得稅貸項會將轉(zhuǎn)回數(shù)抵銷，這樣就不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流出，不需要進(jìn)行跨期分?jǐn)?。由此可見，遞延所得稅貸項與其他的負(fù)債不一樣，到期也不一定償還。因此，部分分?jǐn)偡ǖ闹鲝堈哒J(rèn)為重復(fù)性的項目不是跨期分?jǐn)偟膶ο?，只有未來能轉(zhuǎn)回的遞延項目才需確認(rèn)和計量；而全面分?jǐn)偡ǖ闹鲝堈哒J(rèn)為雖然前后期的時間性差異會抵銷，但只要是時間性差異就會轉(zhuǎn)回，也就可以分別確認(rèn)和計量。由于部分分?jǐn)偡ㄖ皇羌僭O(shè)經(jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，投資不會萎縮，但這一假設(shè)并不成立。全面分?jǐn)偡ㄒ鬅o論是重復(fù)性的項目，還是非重復(fù)性的項目都需要進(jìn)行跨期分?jǐn)?。因此，美國會計?zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則在大多數(shù)情況下采用了全面分?jǐn)偡?，部分分?jǐn)偡ú]有在會計準(zhǔn)則中占有支配地位。

　　APB第11號頒布以后，美國會計原則委員會相繼公布了一些直接闡述所得稅會計的意見、公報和解釋。但是由于其規(guī)定的方法，在理解和應(yīng)用上都十分困難，導(dǎo)致了各種不同的解釋，從而在實踐中產(chǎn)生很大的分歧。而且處理方法運用成本過高，但并未產(chǎn)生更多的利益，即提供會計信息對會計報表閱讀者來說沒有達(dá)到預(yù)期的效果，不符合成本效益原則。此外，其過分強(qiáng)調(diào)遞延稅款貸項的重要性，不符合會計原則中的有關(guān)概念。因此，1982年美國會計原則委員會重新考慮所得稅會計。

　　1986年，委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債法來對當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年1月委員會舉行了關(guān)于對征求意見稿的聽證會。根據(jù)收到的意見和聽證會上的信息，委員會重新考慮了其在征求意見稿中的建議。1987年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第96號公告《所得稅會計》，該公告應(yīng)用于1988年）2月15日以后的財務(wù)年度的會計報表。但是由于對所得稅會計的處理原則以及方法仍然存在不同的意見，96號公告發(fā)布后FASB曾三次推遲執(zhí)行時間，并推遲至1992年12月15日以后財務(wù)年度的會計報表。1989年3月，F(xiàn)ASB發(fā)布了特別報告《對實行第96號公告所得稅會計的指導(dǎo)》。96號公告發(fā)布后，委員會收到一些要求修改該公告的批評意見，要求改變確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，減少安排未來暫時性差異轉(zhuǎn)回時間方面的復(fù)雜性及考慮有前提的稅收籌劃。1989年3月，委員會開始對96號公告進(jìn)行修改。1991年6月，委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》，該征求意見稿保留了96號公告中以資產(chǎn)負(fù)債法核算和報告所得稅的規(guī)定，但是減少了準(zhǔn)則的復(fù)雜性并改變了確認(rèn)和計量所得稅資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過征求意見，于1991年10月發(fā)布了109號公告，即修訂后的所得稅會計準(zhǔn)則。（注：參見《美國會計準(zhǔn)則109——所得稅的會計處理》附錄C：背景信息：《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（第1-137號）》第1433頁，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，北京，2002年1月。）

　　國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展與變化

　　1979年7月，國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第12號公告《所得稅會計》，要求所得稅會計處理方法采用納稅影響會計法。1985年國際會計準(zhǔn)則委員會專門成立了研究課題組，對第12號公告進(jìn)行修改；1989年1月，國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》（ED33），建議采用收益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理；1994年10月，國際會計準(zhǔn)則委員會再次發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》（ED49），該征求意見稿基本上采納了美國109號公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1996年國際會計委員會正式頒布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》，其所采用的方法和原則與再次發(fā)布的ED49提出的要求基本一致。

　　美國109號公告和修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》都要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。與修訂前準(zhǔn)則采用的收益表負(fù)債法只注重時間性差異不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時性差異。（注：參見《國際會計準(zhǔn)則12——所得稅》引言：《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2004》第655頁，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，北京，2005年7月。）暫時性差異除了包含時間性差異以外，還有其他項目，如重估資產(chǎn)而計稅時不作相應(yīng)調(diào)整，也會使稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但這并非與收益表項目相關(guān)的時間性差異。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為：第一，稅法與會計準(zhǔn)則對收益確定的差異導(dǎo)致了所得稅會計的產(chǎn)生；第二，配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制是選擇進(jìn)行所得稅跨期分?jǐn)偟睦碚摶A(chǔ)；第三，稅法對于固定資產(chǎn)采用加速折舊的規(guī)定，直接導(dǎo)致了部分分?jǐn)偡ǖ奶岢?，利用會計上的確認(rèn)和計量方法則明確了全面分?jǐn)偡ǖ拇嬖诶碛桑坏谒模枚悤嬍菑?fù)雜的，某些處理方法也是爭論頗多，期望一勞永逸地解決問題是不切實際的；第五，為了貫徹會計處理的“資產(chǎn)負(fù)債表觀”，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代原來與遞延法對應(yīng)的收益表債務(wù)法是發(fā)展的必然。