[摘要]隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載”問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題的產(chǎn)生是由一系列影響因素所造成的，而我國(guó)在進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂及完善時(shí)也可從中獲得一些啟示。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載；原因；啟示

　　公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，以下簡(jiǎn)稱GAAP）是會(huì)計(jì)規(guī)范中的一種重要形式，在會(huì)計(jì)理論中具有重要的地位。從一定意義上來(lái)講，會(huì)計(jì)理論研究和發(fā)展的過(guò)程就是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的研究和發(fā)展過(guò)程。從世界范圍來(lái)看，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則最早出現(xiàn)在美國(guó)。美國(guó)對(duì)于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的闡述和發(fā)展花費(fèi)了最多的精力和財(cái)力，而且美國(guó)一直自以為其公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是世界上最為詳盡和完善，制定程序也是最為充分、公開(kāi)和獨(dú)立的。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)用中逐漸出現(xiàn)一些問(wèn)題。

　　美國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大多數(shù)為規(guī)則導(dǎo)向型準(zhǔn)則，以與衍生金融工具、員工持股計(jì)劃、租賃等有關(guān)的幾個(gè)準(zhǔn)則最為典型。過(guò)多過(guò)細(xì)的此類準(zhǔn)則導(dǎo)致美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（TheFinancialAccountingStandardsBoard，以下簡(jiǎn)稱FASB）啟動(dòng)“準(zhǔn)則超載”項(xiàng)目予以應(yīng)對(duì)。于是，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載”問(wèn)題的探討日趨得到關(guān)注。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載的表現(xiàn)及其原因

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載（AccountingStandardsOverload）也稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)量，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量、詳細(xì)程度和復(fù)雜性等方面的過(guò)度，還指由此造成的附注過(guò)量以及很難找到某一特定問(wèn)題的所有有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則。FASB準(zhǔn)則超載項(xiàng)目包括：簡(jiǎn)化（simplification）、編纂（cod ification）以及披露超載（disclosureoverload），其中尤以會(huì)計(jì)信息披露超載最為嚴(yán)重，也是近幾年會(huì)計(jì)學(xué)界針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題討論最多的課題之一。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的超載通常是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的擴(kuò)展相聯(lián)系的。下列情況被認(rèn)為是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載的具體表現(xiàn)[1]：

　?。ㄒ唬┨嗟臏?zhǔn)則：迄今為止，F(xiàn)ASB已經(jīng)制定了148項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其前任會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CommitteeonAccountingProcedures，以下簡(jiǎn)稱CAP）發(fā)布的共51號(hào)研究公告和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（AccountingPrinciplesBoard，以下簡(jiǎn)稱APB）發(fā)布的共31份APB意見(jiàn)書(shū)只要未被FASB公告取代的則繼續(xù)有效。三個(gè)相繼上任的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所發(fā)布的準(zhǔn)則規(guī)定得較為詳細(xì)，操作性也很強(qiáng)，但是內(nèi)容比較分散，據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)所有GAAP厚達(dá)4530頁(yè)，它們中大多是針對(duì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問(wèn)題而專門制定的[2].

　?。ǘ┨?xì)的準(zhǔn)則：與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，美國(guó)FASB準(zhǔn)則更注重對(duì)技術(shù)細(xì)節(jié)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表在技術(shù)上必須符合GAAP的要求。而過(guò)分強(qiáng)調(diào)技術(shù)細(xì)節(jié)反而會(huì)導(dǎo)致對(duì)原則的忽視，給企業(yè)濫用準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)，企業(yè)可以在技巧性的安排操作上符合準(zhǔn)則規(guī)定交易的同時(shí)，避免報(bào)告交易的實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義，輕而易舉逃避準(zhǔn)則的約束[3].

　　（三）通用目的的準(zhǔn)則不能滿足編制者、使用者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不同需要。譬如，在如下方面，通用目的的準(zhǔn)則不能提供區(qū)別：

　　1. 公開(kāi)募股和非公開(kāi)募股的主體；

　　2. 年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表；

　　3. 大企業(yè)和小企業(yè)；

　　4. 審計(jì)和非審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　?。ㄋ模┻^(guò)度的披露和復(fù)雜的計(jì)量，或兩者兼而有之

　　這種狀況的形成非一日之功，并形成了一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題。引起準(zhǔn)則超載的因素很多：

　　首先，基于減少職業(yè)判斷的考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于需要披露的范圍制定了較為明確的規(guī)定。對(duì)在什么需要披露、什么不需要披露方面所引起的許多問(wèn)題，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開(kāi)始發(fā)布大量的準(zhǔn)則，其目的是不留下過(guò)多的判斷和減少與會(huì)計(jì)原則相涉的訴訟的數(shù)量。許多編報(bào)人員和審計(jì)人員在包括會(huì)計(jì)估計(jì)、不確定性及內(nèi)在主觀性的領(lǐng)域，變得越來(lái)越不愿進(jìn)行職業(yè)判斷。相反，他們努力要求詳細(xì)規(guī)則和界線檢驗(yàn)，以減少在內(nèi)在的主觀領(lǐng)域所需要實(shí)施的判斷。

　　其次，基于保護(hù)各種利益相關(guān)者的需求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于披露的程度做出了詳細(xì)的規(guī)定。

　　會(huì)計(jì)信息使用者包括公眾和投資者，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求結(jié)構(gòu)具有廣泛性、差異性和易變性等特征。不同用戶以及用戶的不同用途對(duì)信息的需求結(jié)構(gòu)是有差別的。信息是決策的依據(jù)，而信息的充分性應(yīng)能保證決策的科學(xué)性。這種充分性要求是廣泛的，既包括企業(yè)內(nèi)部信息又包括企業(yè)外部信息，內(nèi)部信息中應(yīng)當(dāng)既有財(cái)務(wù)信息又有非財(cái)務(wù)信息，既有歷史信息又有預(yù)測(cè)信息；外部信息中應(yīng)當(dāng)既有其他微觀主體的信息，又有宏觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)形勢(shì)的信息，甚至還包括國(guó)際市場(chǎng)的信息。

　　于是為了保護(hù)公眾利益和幫助投資者個(gè)人，更好的滿足許多用戶的需求，需要更為詳盡的準(zhǔn)則和披露，從而產(chǎn)生了各種各樣、數(shù)目眾多的政府和專業(yè)性規(guī)章制度與披露要求。

　　再次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體的增多使得美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題變得更為嚴(yán)重。

　　在美國(guó)，除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)外，諸如證券交易委員會(huì)（SecuritiesandExchangeCommission，以下簡(jiǎn)稱SEC）、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AccountingStandardsExecutivesCommittee，以下簡(jiǎn)稱AcSec，）和審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AuditingStan dardsCommittee，以下簡(jiǎn)稱AuSec）、緊急問(wèn)題工作組（EmergingIssuesTaskForce，以下簡(jiǎn)稱EITF），在某種程度上還包括國(guó)會(huì)這類其他團(tuán)體，也影響了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的開(kāi)發(fā)和相關(guān)的披露。具有會(huì)計(jì)后果的國(guó)會(huì)行為的例子有[4]投資稅收抵免的會(huì)計(jì)處理和《外國(guó)行賄法》（ForeignCorruptPracticesAct）的頒布等。此外，準(zhǔn)則本身不僅數(shù)量太多，而且太過(guò)于狹窄，難以將其應(yīng)用于所有可能的情況，并且需要太詳細(xì)的指導(dǎo)。

　　二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載對(duì)相關(guān)方的影響

　　數(shù)量太多、過(guò)于狹窄以及缺乏彈性的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給會(huì)計(jì)人員的實(shí)際工作以及財(cái)務(wù)信息對(duì)用戶和企業(yè)進(jìn)行決策的價(jià)值帶來(lái)了嚴(yán)重的影響。

　?。ㄒ唬┘哟罅俗?cè)會(huì)計(jì)師的工作難度

　　要遵守現(xiàn)有準(zhǔn)則需要如此多的數(shù)據(jù)，以致會(huì)計(jì)人員可能忽略他真正的工作。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不將重點(diǎn)放在審計(jì)之上，故忘記執(zhí)行基本的審計(jì)程序、審計(jì)失敗等實(shí)例比比皆是。復(fù)雜會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的擴(kuò)增可能導(dǎo)致企業(yè)不再遵守這些規(guī)范，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)更是心照不宣。四面楚歌的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們其實(shí)已在職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和小企業(yè)客戶的不滿聲中左右為難，那些小企業(yè)實(shí)際上已不堪那些強(qiáng)加在它們身上的準(zhǔn)則的重負(fù)。毫無(wú)疑問(wèn)，這種情況對(duì)法律責(zé)任、職業(yè)道德的侵蝕、公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)支持的缺失和不滿都會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的影響。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)原則要求的一種補(bǔ)救方法就是給出一個(gè)修正的意見(jiàn)。但是，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師反對(duì)在審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中因客戶偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)原則而發(fā)表修正的意見(jiàn)，理由是他們認(rèn)為消極意見(jiàn)是不可接受的。要提高對(duì)偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)原則要求的審計(jì)報(bào)告的可接受性，我們要做的事就是加強(qiáng)對(duì)公眾的教育。

　　（二）提高了對(duì)報(bào)告使用者所需掌握專業(yè)知識(shí)的要求

　　用很多和復(fù)雜的附注來(lái)解釋現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的要求，這也令會(huì)計(jì)信息使用者迷惑不解。小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶通常也受限制于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告的復(fù)雜性，對(duì)于若干實(shí)務(wù)操作中各要素的確認(rèn)和計(jì)量方法往往是似懂非懂，而用于會(huì)計(jì)報(bào)告附注中的行話在某些時(shí)候甚至只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他財(cái)務(wù)行家才能真正理解。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載的呼聲主要來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界。譬如，1994年，時(shí)任安永會(huì)計(jì)公司（Ernst＆Young）主席的Groves發(fā)表了一篇總結(jié)財(cái)務(wù)披露準(zhǔn)則的文章《財(cái)務(wù)披露：何時(shí)不再越多越好》[5]，明確指出“更多”的披露無(wú)法在合理的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)或確認(rèn)哪些披露能夠真正對(duì)其決策產(chǎn)生影響。

　?。ㄈ┛陀^上助長(zhǎng)了企業(yè)管理者變更交易方式的動(dòng)機(jī)

　　管理人員對(duì)大量復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頭痛不已。其實(shí)，為了不必要遵守某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，他們一直在嘗試重寫合同和變更實(shí)務(wù)做法。諸如，為避免資本化和第13號(hào)準(zhǔn)則公告對(duì)租賃的復(fù)雜要求，人們有可能會(huì)重構(gòu)租賃的條款。小企業(yè)管理人員重構(gòu)交易的最主要?jiǎng)訖C(jī)，不僅是要規(guī)避某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中太過(guò)詳細(xì)的要求，也是為了減少編制和審計(jì)信息時(shí)的過(guò)量成本。除此之外，遵守準(zhǔn)則的成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)效益，某些具體的小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶可能只對(duì)現(xiàn)金流量方案感興趣，而不是其他什么財(cái)務(wù)報(bào)表信息。事實(shí)上，由于小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶與管理當(dāng)局有直接的聯(lián)系，因此他們不會(huì)像報(bào)告使用者或大企業(yè)那樣，他們沒(méi)有必要擁有那么多的財(cái)務(wù)報(bào)告。

　?。ㄋ模┻^(guò)多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度上違背了成本效益原則

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的行為，無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用方都必須遵循成本效益原則：過(guò)多過(guò)細(xì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使制定過(guò)程變得拖沓，制定成本明顯提高；會(huì)計(jì)信息的提供者為了符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求同樣費(fèi)時(shí)費(fèi)力，有時(shí)甚至不得不以虛假數(shù)據(jù)搪塞；會(huì)計(jì)信息的使用者雖然不用承擔(dān)信息披露成本，但由于缺乏專業(yè)知識(shí)，對(duì)于公開(kāi)披露的過(guò)多的會(huì)計(jì)信息只剩下一種感覺(jué)：食之無(wú)味，棄之可惜。盡管詳盡公正的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括信息披露規(guī)則保證了資本市場(chǎng)的公平性，但復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也增加了資本市場(chǎng)的負(fù)擔(dān)，對(duì)上市公司和投資者都沒(méi)有益處， 整個(gè)社會(huì)效益并不會(huì)增加。

　　三、美國(guó)相關(guān)利益方對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題的建議

　　準(zhǔn)則超載問(wèn)題的嚴(yán)重性使得不同的利益集團(tuán)開(kāi)始看重這一問(wèn)題并提出了解決問(wèn)題的建議方法。

　　（一）信息提供者與使用者的建議

　　Groves認(rèn)為，雖然報(bào)告某些新的發(fā)展領(lǐng)域或不確定的領(lǐng)域經(jīng)常要求增加披露，但是對(duì)于披露標(biāo)準(zhǔn)的偏見(jiàn)必須在根本上從過(guò)多的披露轉(zhuǎn)變?yōu)榧星抑苯优c決策相關(guān)的披露，他強(qiáng)調(diào)信息披露的發(fā)展方向應(yīng)該是提供信息的質(zhì)量，而不是增加信息的數(shù)量。

　　而FEI研究基金會(huì)聯(lián)合普華永道會(huì)計(jì)公司（PWC）在2001年11月對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)主管進(jìn)行的調(diào)查中，被調(diào)查者認(rèn)為最需要改進(jìn)的措施在于監(jiān)管者不應(yīng)只是試圖滿足所有方面的需求，而應(yīng)該發(fā)展能夠反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的準(zhǔn)則。公司管理者關(guān)心的是信息披露的成本和披露內(nèi)容對(duì)股價(jià)影響，他們擔(dān)心過(guò)多的披露反而使公眾忽略了披露內(nèi)容。

　?。ǘ?zhǔn)則制定者的建議

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)特設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)下列各種應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則超載的可能方案作了總結(jié)[6]：

　　諸如“基本不改變?cè)械囊?guī)則，即基于成本效益原則考慮仍維持現(xiàn)狀”：“將目前針對(duì)所有企業(yè)的一套單一的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則概念改為兩套公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，這樣，為解決前述某些問(wèn)題就需要為某些主體，如小型的不公開(kāi)募股企業(yè)建立一套單獨(dú)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”：“改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告準(zhǔn)則”等等。

　　上述被委員會(huì)介紹的方法，既有建立披露和計(jì)量的備選方法，也有采取公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的變通方法。其中，對(duì)小型的不公開(kāi)募股企業(yè)采用有差別的披露和計(jì)量方法，是準(zhǔn)則超載問(wèn)題的一個(gè)較好的解決方法。這種方法考慮了用戶的相關(guān)性以及小型確定不公開(kāi)募股企業(yè)對(duì)成本效益的關(guān)心。這一方法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第2輯概念公告中的觀點(diǎn)相一致。該輯概念公告指出：“對(duì)一位用戶來(lái)說(shuō)是最優(yōu)的信息，對(duì)另一位用戶未必就是最優(yōu)的。因此，本委員會(huì)必須迎合許多不同用戶的需要，又要顧及提供信息者的負(fù)擔(dān)，不斷的在要求披露的信息不多和不足之間，恰當(dāng)?shù)募右云胶??！?/p>

　　這一方法要求有一個(gè)靈活的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的設(shè)想，即為滿足小型的股份不公開(kāi)募股企業(yè)的具體需要，應(yīng)有不同的計(jì)量方法。實(shí)現(xiàn)這種方法的途徑之一要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為每一個(gè)準(zhǔn)則免除詳細(xì)披露提供一個(gè)基礎(chǔ)。該基礎(chǔ)既可以是是否為公開(kāi)募股，也可以是以資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)的規(guī)模的測(cè)試。

　　在2004年7月，《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)美國(guó)證券交易委員會(huì)關(guān)于原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)體系建議的回應(yīng)》一文中，F(xiàn)ASB采取針對(duì)SEC提出的建議做的相應(yīng)改進(jìn)從客觀上也有利于解決信息超載問(wèn)題。

　　1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式與內(nèi)容的改進(jìn)

　　FASB接受了要對(duì)準(zhǔn)則的形式與內(nèi)容進(jìn)行改進(jìn)的建議。特別是，F(xiàn)ASB認(rèn)為，在FASB的準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)清楚、顯著地說(shuō)明該項(xiàng)準(zhǔn)則的目標(biāo)和基本原則。作為對(duì)其建議書(shū)評(píng)論的回應(yīng)，F(xiàn)ASB認(rèn)為，盡管其現(xiàn)存的準(zhǔn)則是建立在概念和原則基礎(chǔ)之上的，但是通過(guò)采用下列措施對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行改寫可以提高準(zhǔn)則的可理解性：（1）明確指出會(huì)計(jì)的目標(biāo)；（2）清晰地說(shuō)明基本原則；（3）改進(jìn)對(duì)基本原則背后的原理及這些原則與概念框架關(guān)系的解釋。

　　FASB正致力于為其準(zhǔn)則建立一個(gè)模式，能包含SEC報(bào)告中描述的目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則的特征，例如，在引言段對(duì)準(zhǔn)則的目標(biāo)進(jìn)行描述，對(duì)原則部分的字體使用粗體，為所定義的術(shù)語(yǔ)提供術(shù)語(yǔ)表。

　　另外，F(xiàn)ASB正在與其顧問(wèn)人員商討，在準(zhǔn)則的組織和發(fā)布方面，對(duì)于能增強(qiáng)準(zhǔn)則可理解性的改進(jìn)進(jìn)行確認(rèn)。就其本質(zhì)而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括許多具體的技術(shù)術(shù)語(yǔ)；然而，F(xiàn)ASB相信，簡(jiǎn)化準(zhǔn)則中用來(lái)描述復(fù)雜交易核算的語(yǔ)言更有價(jià)值。另外，F(xiàn)ASB正在努力采用其他有效的寫作技巧以提高FASB利益相關(guān)團(tuán)體對(duì)FASB各個(gè)準(zhǔn)則的理解。

　　2. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍例外問(wèn)題的處理

　　FASB建議書(shū)的一個(gè)重要方面就是希望在其準(zhǔn)則中僅包含少量的（如果有的話）范圍例外。FASB認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅擁有少量（如果有的話）偏離原則的例外，將更有利于對(duì)相似的交易和事項(xiàng)進(jìn)行相似地處理，從而增強(qiáng)可比性，降低由于例外而導(dǎo)致的細(xì)節(jié)和復(fù)雜性的程度。FASB承認(rèn)他們需要細(xì)心地確定合理而一貫的準(zhǔn)則范圍，也承認(rèn)人們想要的范圍決策應(yīng)當(dāng)包含更少的例外。

　　當(dāng)FASB轉(zhuǎn)到目標(biāo)導(dǎo)向方式制定準(zhǔn)則以將范圍例外降到最低時(shí)，F(xiàn)ASB將需要對(duì)現(xiàn)存的（也即遺留下來(lái)的）范圍例外進(jìn)行處理，尤其是由于特殊行業(yè)的需求而產(chǎn)生的例外。在SEC報(bào)告中指的是對(duì)遺留下來(lái)的范圍例外的可能需求，SEC報(bào)告認(rèn)為：“……準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度去判斷，遺留的例外在什么時(shí)候?qū)δ繕?biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則而言是合理的”。正如SEC報(bào)告中所指出的那樣，F(xiàn)ASB“需要在由于缺乏可比性而產(chǎn)生的成本和特定公司不發(fā)生會(huì)計(jì)政策變化而帶來(lái)的好處之間進(jìn)行權(quán)衡”。

　　3. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的限制

　　在2003年1月，F(xiàn)ASB加強(qiáng)了對(duì)EITF工作的參與，具體包括：向EITF的議程委員會(huì)增派兩名FASB的委員；要求今后所有緊急問(wèn)題工作組一致意見(jiàn)，在生效前，必須經(jīng)過(guò)FASB的批準(zhǔn)。這些措施的結(jié)果就是，F(xiàn)ASB將是美國(guó)唯一指定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者。

　　四、對(duì)今后我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的啟示

　　20世紀(jì)70年代末期的對(duì)外開(kāi)放和對(duì)內(nèi)搞活的經(jīng)濟(jì)政策使我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生了很大變化。會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)日趨得到重視，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題開(kāi)始被廣大會(huì)計(jì)專家和學(xué)者關(guān)注。財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系。該次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的重要跨越和重大突破，是與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　在不斷修正我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過(guò)程中，我國(guó)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員增加了對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解和跟進(jìn)，但是力度仍需加大。其中有兩個(gè)方面值得注意：

　　首先，作為全球公認(rèn)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則有其獨(dú)到之處，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，它們經(jīng)受的市場(chǎng)檢驗(yàn)比較多，更具可操作性。雖然美國(guó)同我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境相差很大，但一些做法背后的工作思路仍然很有借鑒意義。

　　1. 分工明確

　　作為美國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管者，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）非常注重會(huì)計(jì)信息對(duì)資本市場(chǎng)的影響，而且SEC和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）分工相對(duì)較明確：SEC關(guān)注的是會(huì)計(jì)信息的編報(bào)和使用，所發(fā)布的各項(xiàng)規(guī)則主要集中在會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容和披露格式上；FASB者主要規(guī)定會(huì)計(jì)核算的其他規(guī)定。

　　2. 根據(jù)需要實(shí)時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成

　　SEC非常注意改進(jìn)信息披露系統(tǒng)的效果和效率，希望通過(guò)簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)突出報(bào)表重點(diǎn)項(xiàng)目，更加有效的向報(bào)表使用者傳遞財(cái)務(wù)信息，并降低信息披露成本。1995年8月，SEC在其內(nèi)部成立了簡(jiǎn)化披露工作組，對(duì)SEC已有的全部規(guī)則進(jìn)行檢查，本著效率化、簡(jiǎn)單化和現(xiàn)代化的觀念，發(fā)現(xiàn)并消除或修改那些已經(jīng)不再具有任何意義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款，提供財(cái)務(wù)報(bào)告的可操作性和可理解性、可用性。

　　3. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和修訂過(guò)程中參與者廣泛

　　SEC簡(jiǎn)化披露工作組在1995年8月開(kāi)始的7個(gè)月的時(shí)間里與證券發(fā)行公司、投資者團(tuán)體、投資銀行、會(huì)計(jì)公司、律師以及其他資本市場(chǎng)參與者進(jìn)行了會(huì)談，最后與1996年3月5日發(fā)布了《簡(jiǎn)化披露工作組報(bào)告》。該報(bào)告從剔除重復(fù)的和不再有用的規(guī)則，要求上市公司提供更具有可讀性和指導(dǎo)性的文件，降低證券發(fā)行成本和鼓勵(lì)小企業(yè)進(jìn)入證券市場(chǎng)這三個(gè)方面提出了140條建議，其中不僅有對(duì)已有規(guī)則的修改建議，也有對(duì)未來(lái)制定新規(guī)則的建議。

　　4. 相互監(jiān)督，及時(shí)改進(jìn)

　　自《簡(jiǎn)化披露工作組報(bào)告》出臺(tái)后，每當(dāng)一項(xiàng)新的披露要求被提議后，SEC都會(huì)注重權(quán)衡成本效益以及報(bào)告使用者是否真正需要該項(xiàng)披露。SEC曾向FASB提出進(jìn)行合作對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度的時(shí)效性、透明性和復(fù)雜性進(jìn)行檢查，明確指出當(dāng)前的準(zhǔn)則制定過(guò)程過(guò)于繁瑣且緩慢，新發(fā)布的FASB指南大部分過(guò)于復(fù)雜。

　　2001年，F(xiàn)ASB公開(kāi)承認(rèn)GAAP和SEC規(guī)則中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載要求已經(jīng)造成財(cái)務(wù)報(bào)告編制的混亂和低效率。針對(duì)這一問(wèn)題，F(xiàn)ASB在其企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告研究項(xiàng)目中，成立了專門的工作組，以識(shí)別并消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的冗余，提出預(yù)防未來(lái)出現(xiàn)類似問(wèn)題的建議。

　　在各國(guó)意欲采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的呼聲日趨高漲的背景下，美國(guó)也開(kāi)始積極參與國(guó)際協(xié)調(diào)，并試圖對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則施加盡可能大的影響。這也就意味著中國(guó)作為一個(gè)在近幾年各方面均高速發(fā)展的大國(guó)，同樣有條件、有能力積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程，爭(zhēng)取在各個(gè)層面上有更多的中國(guó)代表參加準(zhǔn)則的制訂過(guò)程，擴(kuò)大與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的交流，增進(jìn)國(guó)際同行對(duì)中國(guó)存在的問(wèn)題及其根源的理解。此外，有必要站在正確的立場(chǎng)上使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨合理，并力爭(zhēng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包容中國(guó)的特殊情況，或給予例外處理。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各國(guó)普遍關(guān)注的重點(diǎn)。

　　對(duì)于我國(guó)而言，可以從以下幾方面提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題的出現(xiàn)，逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

　　1. 加強(qiáng)概念框架的研究，增強(qiáng)準(zhǔn)則制定的概念依從性

　　我國(guó)目前按照概念依從性制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的緊迫性日益突出，研究我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）的呼聲日益高漲。由于我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚存有諸多缺陷，使得我國(guó)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所應(yīng)用的基本概念難以依從，從而使準(zhǔn)則的制定在一些關(guān)鍵問(wèn)題上前后不一致。制定我國(guó)的CF應(yīng)重點(diǎn)研究：CF的中國(guó)特色、基本概念的層次性、會(huì)計(jì)目標(biāo)和計(jì)量屬性問(wèn)題。

　　2. 明確我國(guó)準(zhǔn)則的制定模式，做到粗略分明

　　從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我國(guó)應(yīng)該確立自己的準(zhǔn)則制定模式，其內(nèi)容做到該簡(jiǎn)化的簡(jiǎn)化，該細(xì)化的細(xì)化；既不順利考試于追求簡(jiǎn)化，也不宜太煩瑣。就我國(guó)目前已出臺(tái)的準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，似乎過(guò)于簡(jiǎn)約，企業(yè)會(huì)計(jì)制度的大量篇幅只是分錄舉例，比較注重實(shí)務(wù)操作，這樣，很難把相關(guān)的概念、確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)和方法講清楚、講透。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有必要的篇幅加以詮釋，當(dāng)然又不宜過(guò)細(xì)。如有必要，可以在準(zhǔn)則發(fā)布后，另附編較詳細(xì)的講解材料。而對(duì)于過(guò)時(shí)的或者大部分已失效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)及時(shí)修訂或者撤消，對(duì)于以前準(zhǔn)則中未涉足的實(shí)務(wù)應(yīng)在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和結(jié)合本國(guó)特色的情況下適時(shí)予以補(bǔ)充和發(fā)布。

　　3. 進(jìn)一步改進(jìn)我國(guó)準(zhǔn)則制定程序，力求廣泛地聽(tīng)取和告知

　　我國(guó)已在一定程度上建立起了準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序，但與FASB和IASB相比，尚存在一些可改進(jìn)之處。譬如：可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)立“聯(lián)絡(luò)協(xié)調(diào)小組”，以加強(qiáng)財(cái)政部會(huì)計(jì)司、中國(guó)證監(jiān)會(huì)及中注協(xié)之間的交流與溝通，對(duì)準(zhǔn)則的出臺(tái)時(shí)間、基本要求、反饋意見(jiàn)等進(jìn)行磋商與合作；持續(xù)公開(kāi)更多的已有的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，以便社會(huì)公眾尤其是會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益關(guān)系；可以建立更加公開(kāi)化、制度化的征求意見(jiàn)制度。我國(guó)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)時(shí)間不穩(wěn)定，這在一定程度上會(huì)影響社會(huì)公眾參與準(zhǔn)則的討論。此外，還應(yīng)擴(kuò)大征求意見(jiàn)的對(duì)象和范圍，并對(duì)贊成和反對(duì)意見(jiàn)及其理由也一并公布。

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