對企業(yè)改制發(fā)起設立股份有限公司，依法進行資產評估和報表審計過程中，會計師越來越多地直接以評估師的評估減值數據作為依據，計提固定資產減值準備。分析認為，不能簡單用評估師得出的評估減值作為會計師計提資產減值準備的直接依據，但依據資產評估的理論和方法專門服務于計提固定資產減值準備是可行的。

　　一、不能簡單以評估師的評估減值數據作為計提固定資產減值準備的依據

　　1.概念和前提的不同

　　折舊和減值準備都反映固定資產賬面價值的減少。從《資產負債表》內容上看，“折舊”與“減值準備”都是“固定資產”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產賬面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現了“正確計算損溢、減少風險損失、合理確定成本補償尺度的”“謹慎”原則。計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少，減值準備是在對固定資產計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產現時價值計量信息的有用與相關。因此，有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了固定資產當前的價值。實際也是如此，即計提減值準備，是一種資產計價的手段，是會計核算中，資產價值計量的方法之一，是企業(yè)經營中經常性核算的內容之一，旨在及時反映由于外部資產市價、利率、技術經濟法律等企業(yè)外部環(huán)境的變化，和資產經濟效績等內部原因，可能導致的資產的可回收金額低于賬面金額時的資產價值變化。

　　而企業(yè)改制發(fā)起設立股份有限公司依法進行的資產評估，并不是企業(yè)經常性核算的內容（至少目前），更不是“開展用于財務報告和相關會計事宜的評估”（《國際評估準則》IVS-3）。而是與進行資產評估對應的資產業(yè)務對應發(fā)生的，而且為了滿足特定資產業(yè)務的需要，對事先確定的時點（評估基準日）（也并不完全考慮會計年度）的資產價值的反映。這并不全面反映會計資產減值的核算的經常性原則，即計提和轉回。

　　2.價值內涵不完全一致

　　與會計核算的“公平價值”不同（盡管現代會計趨向于市場價值），資產評估價值（這里暫不討論“無市場價值”或“限制性資產”所用的“DRC”法反映的“價值”爭議），是建立在與特定評估業(yè)務（或評估目的）對應的價值類型基礎上的價值，是一種“交易估計”而非“真實交易”，價值數額與價值定義密切相關，“價值定義的改變會對各種資產所具有的價值產生影響”（《國際評估準則》）。同一項資產，在同一個期日，不同的評估目的表現為不同的價值。以企業(yè)轉讓為例，對有價證券和存貨的計價，評估要按現時可變現凈值估價，而會計計量則必須按成本與市價孰低的原則計核。再以出售資產為例，產成品直接以市價計量，而如果以出資為目的進行評估，是可以成本和市價兩種辦法計量。不同的資產使用方式（比如閑置、改變用途）以及不同的資產交易方式都會對評估的市場價值產生重要影響。因此，評估的市場價值，因資產業(yè)務的型式不同，表現為“可選”的、和“可變”的計價標準以及評估結果。

　　而作為計提減值準備的使用的“可回收金額”概念，是“指資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者”。“使用價值”（value in use），指預期從資產的持續(xù)使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。銷售凈價，指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額（《國際評估準則》第36號-資產減值）。明顯與資產評估的市場價值概念有差別。

　　3.計提減值準備的技術途徑與資產評估不一致

　　評估減值與會計計提減值準備技術途徑完全不一致，比如我們在承做某電網公司H股上市評估中，由于變電站作為一個有機系統整體考慮，可以準確將其他費用完整計算，更能科學反映其整體價值，故將變電站作為一單項資產（盡管其中含有房屋、土地、機器等）進行估值，但由于其中的土地使用權擬采取租賃的方式而不作為投入資產，與原含有土地使用權賬面值相比，不含土地使用權變電站的評估值發(fā)生大面積“減值”，并非會計意義上的“可回收金額低于賬面金額”的情形。再如評估中本著資產不重不漏的原則對重復的資產，在清查核實的基礎上進行調整合并估值，對未反映評估值的資產（評估值為零）這也同樣不是單項資產的“減值”。還有很多其他根據資產評估現實性原則確定的、并做零值處理的并不存在實物形態(tài)的資產，同樣不是簡單的資產的“減值”情形。

　　而會計上認定減值的條件為：長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；實質上已經不能給企業(yè)帶來經濟利益的固定資產。比如某審計報告提出以下審計意見：對于設備A，由于使用而產生大量不合格品，該設備的固定資產原值40萬元，已提累計折舊4萬元，凈值為36萬元，所以補提36萬元的減值準備。而評估會考慮變現凈值作為評估值，與減值準備至少數額不同。又如：對于設備B，由于長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且由于閑置不用已無使用價值，但仍有轉讓價值1萬元，因此，不符合全額計提減值準備的條件。

　　4.單項資產界定存在本質不同

　　《國際會計準則》（IAS）第36號資產減值中對單項資產的界定是非常原則性的，基本上是建立在“獨立收益”的基礎上界定的，在基本上不可能達到純粹“單項資產”的現實下，提出以“現金產出單元”計提。比如，《國際會計準則》（IAS）第36號中示例，某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產，該鐵路只能以報廢價值出售，并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產而產生現金流入。估計該鐵路的可收回價值是不可能的，因為不能確定鐵路的使用價值，而且其很可能不同于其報廢價值。因此，企業(yè)估計現金產出單位（即整個礦山）的可收回價值。將整個礦山作為計提減值準備的基礎。汽車企業(yè)根據同政府簽訂的合同提供服務，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨的線路上提供最低限度的服務，投入每條線路上的資產和每條線路的現金流量能夠分別認定。其中一條線路發(fā)生重大虧損。由于企業(yè)沒有權利提早結束任何一條汽車線路，因此，通過持續(xù)使用、很大程度上獨立于具他資產或資產組合所產生的現金流入的最小可辨認現金流入是五條線路合并產生的現金流入。每一條線路的現金產出單位是汽車企業(yè)整體。將整個汽車企業(yè)整體作為計提減值準備的基礎。

　　而資產評估，幾乎是“卡片”式的單項資產的概念。資產評估的基礎是企業(yè)根據固定資產卡片轉換成要求的“評估明細表”，沒有任何企業(yè)為進行資產評估，嚴格以上述“單項資產”或“現金產出單元”的概念，形成資產評估的基礎報表。實踐中，“評估明細表”基本上是企業(yè)固定資產卡片的匯總，很多管理較好的企業(yè)直接將“設備臺賬”轉換成“評估明細表”。這樣以評估明細表直接統計的減值，與上述概念明顯不同。

　　5.評估減值數額的大小與折舊直接相關

　　在分析評估結果增減幅度時，資產評估一般與經審計后的賬面凈值比較，企業(yè)折舊政策（比如折舊率）的變化，直接會影響評估結果增減。在企業(yè)改制設立股份公司中，資產評估是建立在采用新會計制度模擬編制資產負債表的基礎上進行的，每一次折舊政策的調整，會導致評估結果增減幅度的變化，甚至反向變化，這也顯然不是“可回收金額”的變化。而純屬于比較基礎的變化。

　　6.評估值中的實體性貶值已經包含了會計折舊金額

　　以年限為基礎計算成新率，實際上充分反映了折舊額。比如，如果被評估企業(yè)折舊制度的設計主要是為了資產價值的補償（機器設備的成本通過折舊方式來補償或回收），從而折余金額是反映機器設備累積功能剩余的恰當指標（折舊率的設計考慮了機器設備的經濟壽命和功能變化的特點），并且被估設備處于正常使用狀況，一般用折舊額直接計算，成新率=1-已計提折舊/資產原值×100%.年限法（壽命法）計算成新率的思路，同樣反映了折舊的經濟規(guī)律。假定（1）實體性貶值與壽命縮短和功能下降成正比；（2）假定壽命期內功能不變，等狀況，一般用年限法。

　　二、盡快研究以固定資產減值準備計提為目的的評估規(guī)范

　　作為一種正常經營條件下的經常性資產價值核算方法，對資產現時價值（可回收金額）的判斷方法，是會計核算的重要組成部分之一，與固定資產折舊核算不同的是，資產減值準備計提與企業(yè)本身的生產經營活動關系不大，但這似乎是會計核算中的一個空白。依據資產評估的理論和方法專門服務于計提固定資產減值準備，是可行的。IAS也建議由專業(yè)評估人員對可回收金額進行判斷，作為計提固定資產減值準備的依據。IVS3專門為“開展用于財務報告和相關會計事宜的評估”。

　　預計將于2005年1月1日后生效的第16號國際會計準則-廠場設備（ 國際會計準則委員會于2003年11月21日公布）最終修改稿，將廠場設備的公允價值“通常是市場價值”的措詞，修改為“公允價值通常由具有專業(yè)資格的評估師通過分析市場數據確定。”這是國際會計準則委員會繼1998年將原16號國際會計準則中“公允價值是現行用途市場價值”的規(guī)定，改為“公允價值通常是市場價值”之后的又一次重大變化。為此國際評估準則委員會于2004年1月發(fā)布了《為財務報告目的的資產評估征求意見函》，探討國際評估準則是否以及如何做出相應變動。國際評估準則委員會將建議在修訂《國際評估準則2003》的過程中，進行必要的調整，并相應地修改《國際評估應用指南1-以財務報告為目的的評估》。一向與國際會計準則委員會保持距離的美國財務會計準則委員會（FASB），也由于安然事件等會計丑聞，面臨資本市場和證券市場的壓力之下，開始推動美國通用會計準則體系（GAAP）與國際會計準則相融合，逐步開始采納并越來越多地應用公允價值概念，在商譽和企業(yè)并購會計準則中已經做出了相關規(guī)定。2003年12月，FASB在其網站上公布了關于公允價值計價的決定（Position Statement—valuation of Assets for Financial Reporting， www.fasb.org/project/fv_measurement.shtml），指出，在進行公允價值計價時的一個原則是，“公允價值的估計應當建立在評估技術結果的基礎上，評估技術應當盡可能的吸收來自活躍市場的市場信息，即使所計量的資產（負債）并不在活躍市場上交易……總而言之，市場信息吸收得越多，公允價值估計的可靠性就越大。”上述變化已經對美國評估業(yè)帶來重大影響，美國各大評估協會聯合起來，積極與會計界、立法界和相關經濟部門進行溝通，努力推動評估業(yè)與會計業(yè)的合作。美國會計準則的變動趨勢不僅對會計領域產生重大影響，也必將對美國評估業(yè)乃至國際評估業(yè)的發(fā)展構成實質性影響。

　　2001年，財政部頒布實施的《企業(yè)會計制度》首次將減值會計應用到固定資產的期末計量。為配合企業(yè)會計制度的具體實施，2002年財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則-固定資產》，對固定資產減值會計做了詳細的規(guī)定，要求企業(yè)在期末對固定資產進行檢查，發(fā)現固定資產發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經濟性貶值等有形或無形損耗時，應當計算固定資產的可收回金額，以確定固定資產是否發(fā)生減值。但企業(yè)改制進行審計和資產評估過程中，會計師往往直接以評估師的評估值與賬面值的“負差”合計成“固定資產減值準備”，這種在形式上反映上述規(guī)定，或不加分析取舍地直接應用的做法，不但不能真正體現資產市場價值，反而會使會計信息失真，固定資產計提減值準備后，企業(yè)在重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值后，不但沒有真實反映企業(yè)的財務資產經營狀況，反而惡化了報表的質量。

　　從技術層面來講，合理分析判斷固定資產減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業(yè)固定資產涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對資產使用效率也不同，而且，資產的價值會隨不同的時點發(fā)生變化。利用資產評估師現具備的會計、工程、評估、市場等復合的知識結構，幫助會計師得出高水平的職業(yè)判斷結果，將會直接提高固定資產減值會計的使用效果。

　　結合國際會計界與評估界融通的大好形勢，國內評估界與會計界聯合率先展開以固定資產減值準備計提為目的的評估規(guī)范標準的單項研究，不但有利于正確貫徹《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則-固定資產》，而且大大有利于開展為財務報表服務的評估業(yè)務。