《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》（簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）與《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（簡(jiǎn)稱《辦法》）在企業(yè)債務(wù)重組中所得稅的處理上存在差異，而這些差異會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益產(chǎn)生影響。為了盡可能地減少不利影響，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告恰當(dāng)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而依法正確核算應(yīng)納所得稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。本文對(duì)此進(jìn)行分析并提出了建議。

　　一、關(guān)于債務(wù)重組中所得稅處理的差異

　　（一）債務(wù)人方面的差異

　　1.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)或以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)時(shí)。《準(zhǔn)則》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或?qū)�來�?yīng)付金額（重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額時(shí)）之間的差額，確認(rèn)為資本公積。而《辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)。《準(zhǔn)則》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。而《辦法》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　3.以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)�！稖�(zhǔn)則》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。而《辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　（二）債權(quán)人方面的差異

　　在債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，《準(zhǔn)則》規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的入賬價(jià)值。而《辦法》規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)或享有的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）或享有股權(quán)的公允價(jià)值確定其計(jì)稅成本，并將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)或享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　二、債務(wù)重組中所得稅處理的差異對(duì)企業(yè)的影響

　�。ㄒ唬�對(duì)債務(wù)人的影響

　　在債務(wù)重組過程中若產(chǎn)生了債務(wù)重組所得，按《辦法》規(guī)定，在申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)在會(huì)計(jì)上將債務(wù)重組所得確認(rèn)為資本公積的金額實(shí)際上并沒有全部被企業(yè)所有者享有，而是部分作為了應(yīng)交所得稅予以上繳。這樣，企業(yè)的應(yīng)交所得稅稅額增加，而原計(jì)入資本公積的金額并沒有減少，從而引起資本公積的虛增，不能真實(shí)地反映企業(yè)所有者享有的權(quán)益。

　　（二）對(duì)債權(quán)人的影響

　　對(duì)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，《準(zhǔn)則》規(guī)定，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或享有的股權(quán)的入賬價(jià)值。顯然，這樣處理不能真實(shí)地反映該非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值，容易引起資產(chǎn)的虛增或虛減。同時(shí)，按《辦法》規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這樣處理使當(dāng)期應(yīng)交所得稅的數(shù)額發(fā)生變化，從而影響了企業(yè)負(fù)債。

　　三、企業(yè)債務(wù)重組中所得稅的納稅調(diào)整

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人的納稅調(diào)整

　　若將稅法規(guī)定的債務(wù)重組中應(yīng)予上繳的應(yīng)交所得稅直接記入“所得稅”科目，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期凈利潤(rùn)減少，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，為了能夠真實(shí)反映企業(yè)所有者享有的權(quán)益，不引起資本公積的虛增，同時(shí)又不影響企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)，可將該應(yīng)交所得稅沖減資本公積的賬面價(jià)值，借記“資本公積-其他資本公積”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　（二）債權(quán)人的納稅調(diào)整

　　若債權(quán)人受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值與公允價(jià)值不符，二者的差額可按資產(chǎn)是否需要計(jì)提折舊或攤銷分別進(jìn)行處理：

　　1.債權(quán)人受讓存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資等不需計(jì)提折舊或攤銷的資產(chǎn)。

　�。�1）如受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組年度內(nèi)被處置，債權(quán)人在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)按照受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。因此，由債務(wù)重組引起的資產(chǎn)虛增或虛減所導(dǎo)致的損益已經(jīng)在利潤(rùn)中扣除，債權(quán)人在期末一般不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　（2）如受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組年度內(nèi)未被處置，則應(yīng)視債務(wù)重組時(shí)入賬價(jià)值被高估還是低估而分別進(jìn)行處理：

　　受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組時(shí)入賬價(jià)值被高估（即高于資產(chǎn)的公允價(jià)值）的，債權(quán)人應(yīng)在期末對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備。由于計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備減少了利潤(rùn)，也就減少了應(yīng)納稅所得額，因此不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整。這里要說明的是，計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備是以短期投資的市價(jià)為基礎(chǔ)，其市價(jià)可以理解為公允價(jià)值，這種情況不需再進(jìn)行納稅調(diào)整。但計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是以存貨的可變現(xiàn)凈值為基礎(chǔ)，而存貨的可變現(xiàn)凈值與市價(jià)（公允價(jià)值）不相等，納稅申報(bào)時(shí)，稅務(wù)部門只承認(rèn)公允價(jià)值而不承認(rèn)可變現(xiàn)凈值，因此債權(quán)人在期末進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，需將存貨的可變現(xiàn)凈值與受讓存貨公允價(jià)值的差額調(diào)整計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中計(jì)算所得稅，即：借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。由于該差額不大，故據(jù)此計(jì)算的應(yīng)交所得稅不會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成太大影響。此外，計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是以長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期債權(quán)投資的可收回金額為基礎(chǔ)的，長(zhǎng)期投資可收回金額與公允價(jià)值也不相同，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的調(diào)整方法類似于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，此處不再贅述。

　　受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組時(shí)入賬價(jià)值被低估（即低于資產(chǎn)的公允價(jià)值）的，債權(quán)人可以不作任何調(diào)整。理由是《辦法》中沒有規(guī)定這種情況，所以不必調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。但是以后年度出售該受讓資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)上仍按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，而納稅申報(bào)要按出售資產(chǎn)的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，確定應(yīng)納稅所得額，因此，還應(yīng)按受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值與會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值的差額調(diào)減出售資產(chǎn)年度的應(yīng)納稅所得額。

　　2.債權(quán)人受讓固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等需要計(jì)提折舊或攤銷的資產(chǎn)。

　　債權(quán)人受讓的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上是按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬，其折舊或攤銷也按該入賬金額計(jì)算，期末還要根據(jù)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的可收回金額計(jì)提減值準(zhǔn)備。而稅法上只承認(rèn)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，并按公允價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷。所以，納稅調(diào)整時(shí)可按下列情況分步處理：

　�。�1）在債務(wù)重組當(dāng)年。①將受讓的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在當(dāng)年計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部加回；②確定按公允價(jià)值計(jì)算的當(dāng)年折舊或攤銷額；③按公允價(jià)值計(jì)算的當(dāng)年折舊或攤銷額與按賬面價(jià)值計(jì)算的當(dāng)年折舊或攤銷額（該金額已經(jīng)計(jì)入當(dāng)年損益）的差額，調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　�。�2）在債務(wù)重組以后年度。在計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計(jì)提的折舊或攤銷的金額也隨之減少，但由于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是以可收回金額作為計(jì)提基礎(chǔ)，而不是以公允價(jià)值為計(jì)提基礎(chǔ)，因此以后各年的調(diào)整應(yīng)按如下步驟進(jìn)行：①將受讓的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在各年計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部加回，將沖轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備全部減去；②確定按公允價(jià)值計(jì)算的年折舊或攤銷額；③按公允價(jià)值計(jì)算的年折舊或攤銷額與按賬面價(jià)值計(jì)算的年折舊或攤銷額的差額，調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　　上述納稅調(diào)整的目的在于使企業(yè)債務(wù)重組中所得稅的核算與處理盡可能符合稅法的規(guī)定，從而企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能夠真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者能夠獲得真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。