一、外幣報表折算方法與外幣交易會計處理方法的聯(lián)系

　　外幣報表折算是將以某一種貨幣反映的財務(wù)報表按照一定的匯率折算為以另一種貨幣反映的財務(wù)報表的行為。需要進行外幣報表折算的情況一般有：①跨國公司的母公司為了在年末編制集團公司的合并會計報表，必須首先將以外幣反映的子公司財務(wù)報表折算為與母公司整體財務(wù)報表相同貨幣反映的財務(wù)報表。②采用外幣分賬制核算的企業(yè)，在資產(chǎn)負債表日將外幣財務(wù)報表折算為以記賬本位幣反映的財務(wù)報表。③我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）規(guī)定，境外企業(yè)向國內(nèi)有關(guān)部門編報會計報表，應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映�？梢姡�外幣報表折算不僅在跨國公司編制合并會計報表時需要應(yīng)用，而且在跨國經(jīng)營，以及國內(nèi)經(jīng)營但涉及外幣業(yè)務(wù)時也需要應(yīng)用。對某些跨國公司來說上述三種情況可能同時存在，外幣報表折算更是不可回避。

　　外幣報表折算不是簡單的幣種間的換算，從跨國公司的經(jīng)營活動來看，它與外幣交易有密切的關(guān)聯(lián)�？梢哉f外幣報表折算多數(shù)是由外幣交易引起的，上述第二種外幣報表折算就是這種情況，所以外幣報表折算方法與外幣交易會計處理方法有密切的聯(lián)系。在這種情況下，既要做到外幣報表折算方法與外幣交易會計處理方法相互銜接、一致，又要做到國外企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)在外幣報表折算方法上保持銜接、協(xié)調(diào)、一致。否則，不僅會破壞會計理論與方法的內(nèi)在邏輯，而且會使財務(wù)報表喪失可比性和有用性。

　　二、對現(xiàn)行匯率法的評論

　　按照現(xiàn)行匯率法，外幣資產(chǎn)負債表中的所有資產(chǎn)、負債項目均按照資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率折算；所有者權(quán)益中的未分配利潤項目按照利潤和利潤分配表的年末未分配利潤項目折算后的金額填列，其他項目如實收資本（股本）、資本公積、盈余公積等按照交易或事項發(fā)生日的歷史匯率折算；因折算匯率不同而形成的外幣報表折算差額作為一個單獨項目列示于所有者權(quán)益中，并作遞延處理；利潤和利潤分配表各項目按照交易或事項發(fā)生日的匯率折算。根據(jù)這一方法的原則，為了簡化核算，收入、費用類項目可以采用會計期間的平均匯率（簡單平均匯率或加權(quán)平均匯率）折算。

　　有不少教科書認(rèn)為，現(xiàn)行匯率法可稱為單一匯率法，其他三種折算方法（流動性與非流動性項目法、貨幣性與非貨幣性項目法、時態(tài)法）可統(tǒng)稱為多種匯率法。其實，這種劃分方法是不科學(xué)的。在現(xiàn)行匯率法下，不但資產(chǎn)負債表與利潤和利潤分配表各項目所用的折算匯率不同，而且資產(chǎn)負債表各項目所用的折算匯率也不同，正因為所用匯率不同，才產(chǎn)生了折算差額。若真正采用單一匯率折算，是不會出現(xiàn)折算差額的�？梢姡瑳]有純粹的單一匯率（如現(xiàn)行匯率）的折算。

　　贊同現(xiàn)行匯率法的人認(rèn)為這種方法具有簡便易行的優(yōu)點，而且由于采用單一匯率對各資產(chǎn)、負債項目進行折算，等于是對各項目乘上一個常數(shù)，所以折算后資產(chǎn)負債表各項目仍能保持原外幣報表中各項目之間的比例關(guān)系。讓我們分析一下這個被教科書反復(fù)引用的“優(yōu)點”。外幣報表各項目之間的比例關(guān)系，如流動比率、資產(chǎn)負債率、負債權(quán)益比例、凈資產(chǎn)收益率等，完全可以通過未折算的原外幣報表得到。按照現(xiàn)行匯率法折算后的外幣報表，是否真正保持了原外幣報表各項目之間的比例關(guān)系呢？事實并非如此，負債權(quán)益比率變了，凈資產(chǎn)收益率和資產(chǎn)收益率等指標(biāo)也變了，原比例關(guān)系必然也會發(fā)生變化。外幣報表折算的一項重要任務(wù)是編制合并會計報表，從而反映整個跨國公司集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。使用現(xiàn)行匯率法看不出其與實現(xiàn)這一目標(biāo)有多少相關(guān)度，更看不出其優(yōu)點。

　　有的學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)該從另一個角度來理解現(xiàn)行匯率法，即它衡量的是母公司在子公司凈資產(chǎn)上的匯率變動影響（常勛《財務(wù)會計四大難題》）。其實，按照現(xiàn)行匯率法折算，等于確認(rèn)了匯率變動對各資產(chǎn)、負債項目的影響，即按照匯率變動的影響額，調(diào)增（或調(diào)減）了各資產(chǎn)、負債項目，只是沒有同時將該影響額確認(rèn)為當(dāng)期損益而已。那么，國內(nèi)母公司的外幣交易或外幣報表折算是否也按照同樣的原則進行會計處理呢？至少我國不是，國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則也沒有這樣的規(guī)定。這就是說，連各股東在母公司中擁有的凈資產(chǎn)都沒有完全反映匯率變動的影響，為什么要求反映匯率變動對母公司在子公司中擁有的凈資產(chǎn)的影響呢？這種做法顯然不符合邏輯上的一致性和會計上的一致性原則。現(xiàn)行匯率法也并非那么“簡便易行”。若僅僅從“簡便易行”角度去設(shè)計外幣報表折算方法，最簡單易行的是對資產(chǎn)負債表、利潤和利潤分配表各項目采用完全相同的匯率（如現(xiàn)行匯率或平均匯率）折算。這才是真正的“單一匯率法”，并能真正地保持原外幣報表各項目之間的比例關(guān)系。但是，這種折算方法同樣不能實現(xiàn)與外幣交易會計處理方法的一致性。

　　學(xué)術(shù)界對現(xiàn)行匯率法有不同的看法，有的甚至提出了批評意見。持不同意見者認(rèn)為，將外幣報表上以歷史成本表示的資產(chǎn)項目按照編表日的現(xiàn)行匯率折算，其結(jié)果既不是資產(chǎn)的歷史成本，也不是資產(chǎn)的現(xiàn)行市價，而是其歷史成本與報表編制日現(xiàn)行匯率兩個不同時點數(shù)字的乘積，這樣折算后的資產(chǎn)價值不能說明什么問題。

　　從上述對現(xiàn)行匯率法的正反不同意見來看，持否定意見的頗有道理。因此，現(xiàn)行匯率法不是應(yīng)當(dāng)被發(fā)揚，而是應(yīng)當(dāng)被改造或干脆放棄而轉(zhuǎn)向其他方法。

　　三、對流動性與非流動性項目法的評論

　　美國注冊會計師協(xié)會的會計程序委員會在20世紀(jì)30年代末曾推薦使用流動性與非流動性項目法。采用這一折算方法時，應(yīng)將資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)和負債項目劃分為流動性項目與非流動性項目兩大類，按各個項目的流動性與非流動性分別選用不同的匯率進行折算：流動性資產(chǎn)和負債項目的外幣金額按編表日的現(xiàn)行匯率折算；非流動性資產(chǎn)和負債項目則按其原入賬的歷史匯率折算；所有者權(quán)益中的實收資本、資本公積、盈余公積等項目按照交易或事項發(fā)生日的歷史匯率折算；如果將外幣報表折算差額計入當(dāng)期損益，則未分配利潤項目根據(jù)資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系倒擠確定；如果將外幣報表折算差額作為所有者權(quán)益下的單獨項目遞延處理，則未分配利潤項目根據(jù)利潤和利潤分配表的年末未分配利潤項目折算后的金額填列；對利潤和利潤分配表各項目，除折舊費用和攤銷費用按照相關(guān)資產(chǎn)入賬時的歷史匯率折算外，其他收入和費用各項目均按會計期內(nèi)的平均匯率折算。

　　人們對流動性與非流動性項目法的看法基本一致，認(rèn)為這一方法有著明顯的缺陷，即它對流動性項目采用現(xiàn)行匯率折算，對非流動性項目采用歷史匯率折算，這樣處理缺乏足夠的理論支持；它對存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一樣采用現(xiàn)行匯率折算，意味著存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一樣承受匯率風(fēng)險，這樣未能反映出存貨的實際情況；它對長期應(yīng)收款、長期應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券等項目采用歷史匯率折算，沒有反映這些項目承受的匯率風(fēng)險。此外，這一方法與外幣交易會計處理方法未能協(xié)調(diào)一致。從世界范圍來看，這種方法是一種逐步被淘汰的方法，目前只有少數(shù)國家采用。

　　四、對貨幣性與非貨幣性項目法的評論

　　貨幣性與非貨幣項目法是美國學(xué)者赫普華斯于1956年在改進流動性與非流動性項目法的基礎(chǔ)上提出來的。采用這一方法應(yīng)將資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債項目劃分為貨幣性項目與非貨幣性項目，分別采用不同匯率折算：貨幣性項目采用現(xiàn)行匯率折算，非貨幣性項目則采用交易或事項發(fā)生日的歷史匯率折算，未分配利潤項目則按照資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系倒擠確定；對于利潤和利潤分配表以及折舊費用和攤銷費用各項目按照相關(guān)資產(chǎn)入賬時的歷史匯率折算；對于銷貨成本項目則在對期初存貨、期末存貨、當(dāng)期購貨分別進行折算的基礎(chǔ)上，按照“期初存貨＋當(dāng)期購貨－期末存貨＝當(dāng)期銷貨”的等式來計算確定（其中，期初存貨和期末存貨按照各自的歷史匯率折算，當(dāng)期購貨按照當(dāng)期平均匯率折算）；對于其他收入、費用項目則按照會計期間內(nèi)的平均匯率折算（從原則上說，也應(yīng)是按照交易或事項發(fā)生日的匯率折算）；對于提取盈余公積、分配現(xiàn)金股利等利潤分配項目按照發(fā)生日的匯率折算；對于年末未分配利潤項目則按照資產(chǎn)負債表中未分配利潤項目折算后的金額填列。

　　由于貨幣性項目或者是現(xiàn)在收到或支付的金額固定的現(xiàn)金，或者是將來收到或支付的金額固定的現(xiàn)金，因此它會直接受到匯率變動的影響，而且這種折算方法與外幣交易會計處理方法是協(xié)調(diào)一致的。所以說，這種方法的理論依據(jù)是比較充分且邏輯性較強的。但是，如果設(shè)置于國外的子公司或分支機構(gòu)獨立性很強，很少使用母公司貨幣進行收付，那么按照貨幣性與非貨幣性項目法，將由于匯率變動導(dǎo)致的折算差額計入當(dāng)期損益，會降低利潤和利潤分配表反映利潤的真實性。因此，這一方法的應(yīng)用是有條件的，即它只適用于國外子公司或分支機構(gòu)與國內(nèi)母公司依賴性強、業(yè)務(wù)往來頻繁，從而對母公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流量影響較大的情況，即通常所說的母公司經(jīng)營活動在國外的延伸這樣一種情況。

　　五、對時態(tài)法的評論

　　時態(tài)法是美國會計學(xué)家倫納德。洛倫森提出的。1975年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第8號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告要求采用這一方法。在時態(tài)法下，外幣報表折算的過程，是將以外幣表述的財務(wù)報表轉(zhuǎn)換成以另一種貨幣單位重新表述的財務(wù)報表的過程。在這一過程中，只改變其計量單位，而不改變其計量屬性。主張時態(tài)法的人認(rèn)為，時態(tài)法同貨幣性與非貨幣性項目的理論依據(jù)不同，它不是以資產(chǎn)、負債項目的貨幣性與非貨幣性作為選擇折算匯率的依據(jù)，而是以資產(chǎn)、負債項目的計量屬性作為選擇折算匯率的依據(jù)。但從時態(tài)法的具體操作來看，它同貨幣性與非貨幣性項目法大體相同。不同之處是在存貨、投資等項目按成本與市價孰低法（若這些項目以低于成本的市價）計價時，則采用的折算匯率是現(xiàn)行匯率。

　　按照時態(tài)法主張者的邏輯，對現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券等貨幣性項目，以現(xiàn)行匯率折算，是因為這些項目的計量屬性不是歷史成本而是現(xiàn)行價格。但是，有誰會相信這種論斷呢？有誰會認(rèn)為賒購存貨、固定資產(chǎn)時，存貨、固定資產(chǎn)是以歷史成本計價，而應(yīng)付賬款卻不是以歷史成本計價？有誰會認(rèn)為投資者以銀行存款對企業(yè)投資時，實收資本項目是按歷史成本計價，而銀行存款項目是按現(xiàn)行價格計價？又有誰會認(rèn)為以固定資產(chǎn)對企業(yè)投資時固定資產(chǎn)按歷史成本計價，而以銀行存款對企業(yè)投資時銀行存款又變成了以現(xiàn)行價格計價？再者，對存貨按成本與市價孰低法計價只是一種存貨減值的方法，并非是對存貨改成了按照市價計價。在實際操作中，對存貨減值通常所用的方法是成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，按這種方法對期末存貨進行計價，實際上并未改變存貨的歷史成本計量屬性。假設(shè)所有資產(chǎn)都按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計提減值準(zhǔn)備（比如我國的“八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”），依上述邏輯，難道所有資產(chǎn)項目都按照現(xiàn)行匯率折算嗎？負債項目又按照什么匯率折算呢？

　　另外，如果按照時態(tài)法的邏輯，外幣報表折算只應(yīng)改變其計量單位，而不應(yīng)改變其計量屬性。那么，所有外幣財務(wù)報表項目都應(yīng)按照交易或事項發(fā)生日的歷史匯率折算，而不是某些資產(chǎn)或負債項目按照現(xiàn)行匯率折算。然而在時態(tài)法下的所有者權(quán)益項目卻按照歷史匯率折算，這是很難自圓其說的。由此可見，被認(rèn)為有較強理論依據(jù)的時態(tài)法，其理論依據(jù)其實并不很充分。