《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，對企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等交易中形成的收入應(yīng)否和何時確認(rèn)作了規(guī)范，基本上適應(yīng)了企業(yè)錯綜復(fù)雜、多樣化經(jīng)營方式和不確定性經(jīng)營環(huán)境的要求。

　　就工商企業(yè)來說，銷售商品是其主營業(yè)務(wù)，應(yīng)否和何時確認(rèn)在銷售商品中形成的收入對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有很大的影響。準(zhǔn)則對此提出了四個確認(rèn)條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收人和成本能夠可靠地計(jì)量。其中，條件（1）和（2）主要解決何時確認(rèn)收入問題；條件（3）和（4）主要解決應(yīng)否確認(rèn)收人問題，四個條件都需要會計(jì)人員的主觀估計(jì)與判斷。從實(shí)施中反饋的意見來看，何時確認(rèn)收入問題最復(fù)雜也最難判斷。因此，筆者擬從相關(guān)法律中尋求依據(jù)，對國內(nèi)和國際貨物買賣中的收入確認(rèn)時間問題進(jìn)行探討，以期有助于企業(yè)會計(jì)人員在實(shí)務(wù)中及時、準(zhǔn)確地確認(rèn)收入。

　　一、收入確認(rèn)時間的兩個條件分析

　　條件（1）規(guī)定企業(yè)只有在所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方時才能確認(rèn)收入。風(fēng)險是指商品所有者承擔(dān)商品價值發(fā)生損失的可能性，報酬是指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益。風(fēng)險和報酬其實(shí)是同一問題的兩個方面，正常情況下，根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對等的原則，商品所有者在承擔(dān)風(fēng)險的同時也享有報酬，兩者同時轉(zhuǎn)移（特殊情況下，風(fēng)險和報酬可能出現(xiàn)分離，但這不屬于本文討論的范圍）。因此，條件（1）可轉(zhuǎn)化為賣方只有在買方承擔(dān)風(fēng)險時才能確認(rèn)收入。這里的承擔(dān)風(fēng)險是指由誰來擔(dān)負(fù)因風(fēng)險而產(chǎn)生的標(biāo)的物價值損失的后果，風(fēng)險發(fā)生后，買方仍須支付價款，即風(fēng)險由買方承擔(dān)；買方不再支付價款，即風(fēng)險由賣方承擔(dān)。

　　條件（2）規(guī)定企業(yè)只有在既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制時才能確認(rèn)收入。從法律角度看，所有權(quán)是占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)等權(quán)能的集合體。當(dāng)企業(yè)保留了繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)時，所有權(quán)實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移。因此，條件（2）可轉(zhuǎn)化為賣方只有在所有權(quán)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給買方時才能確認(rèn)收入。

　　可見，貨物買賣中收入確認(rèn)時間的核心問題是風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間和所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間的認(rèn)定，即風(fēng)險和所有權(quán)何時從賣方轉(zhuǎn)移給買方。風(fēng)險轉(zhuǎn)移的時間和所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間可以一致，也可以不一致。一般地說，風(fēng)險隨著標(biāo)的物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移。我國《民法通則》第72條規(guī)定“按照合同或其他合法方式取得財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)從財(cái)產(chǎn)交付時起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外”。財(cái)產(chǎn)交付時，所有權(quán)和風(fēng)險同時轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，在司法實(shí)踐中兩者轉(zhuǎn)移時間也會出現(xiàn)不同步。例如，賣方將劣質(zhì)商品出售給買方，雖然在交付后，劣質(zhì)商品的所有權(quán)由賣方轉(zhuǎn)移給買方，但買方有權(quán)退貨，并追究賣方的違約責(zé)任，這時風(fēng)險并末轉(zhuǎn)移給買方。因此，本文下面的分析均從所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間和風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間兩方面展開。

　　二、國內(nèi)貨物買賣中收入確認(rèn)時間的分析

　�。ㄒ唬┧�有權(quán)轉(zhuǎn)移時間。這既是買賣合同的核心要素，也是確認(rèn)收入的必要條件。根據(jù)我國《合同法》的規(guī)定，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間標(biāo)準(zhǔn)依下列原則確定：（1）依合同約定時間。當(dāng)事人可以花合同中約定標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間，約定的時間既可以是某一時間界點(diǎn)，也可以是附轉(zhuǎn)移條件，待條件成就時，所有權(quán)轉(zhuǎn)移。（2）交付完成時間。若合同末約定標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間，則所有權(quán)自標(biāo)的物交付時轉(zhuǎn)移。（3）法律、法規(guī)規(guī)定時間。法律、法規(guī)要求所有權(quán)轉(zhuǎn)移須履行特殊手續(xù)的，則以該特殊手續(xù)辦理完畢時間為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間。

　　（二）風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間。根據(jù)我國《合同法》的規(guī)定，風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間（風(fēng)險承擔(dān)的規(guī)則）確定如下：（1）標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險，交付前由賣方承擔(dān)；交付后由買方承擔(dān)。但當(dāng)事人另有約定或法律另有規(guī)定的除外。（2）因買方的過錯使標(biāo)的物不能按照約定的期限交付的，買方應(yīng)承擔(dān)自約定交付之日起至實(shí)際交付時標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險。（3）賣方出賣運(yùn)輸途中的標(biāo)的物，除當(dāng)事人另有約定外，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險自合同生效時起由買方承擔(dān)。（4）合同未約定交付地點(diǎn)或約定不明，標(biāo)的物由賣方運(yùn)輸?shù)�，賣方將標(biāo)的物交付給第一承運(yùn)人后，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險由買方承擔(dān)；未約定由賣方運(yùn)輸?shù)�，賣方將標(biāo)的物置于交付地點(diǎn)，買方違反約定沒有接受的，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險自違反約定之日起由買方承把。（5）因標(biāo)的物的質(zhì)量不符合要求，致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的，買方拒絕接受或解除合同的，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險由賣方承擔(dān)。（6）賣方未按約定交付有關(guān)標(biāo)的物單證和資料的，不影響標(biāo)的物毀損、滅失風(fēng)險的轉(zhuǎn)移。

　　三、國際貨物買賣中收入確認(rèn)時間的分析

　　國際貨物買賣是指營業(yè)地分處不同國家的當(dāng)事人之間進(jìn)行的貨物買賣。國際貨物買賣與國內(nèi)貨物買賣的區(qū)別在于前者具有國際性，或稱“涉外因素”。目前規(guī)范國際貨物買賣的法律主要有三類：（1）各國國內(nèi)立法，如我國的《民法通則》和《合同法》；（2）國際公約，如1980年聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會制定的《國際貨物買賣公約》以下稱《公約》；（3）國際商業(yè)慣例，如國際商會編纂的1990年國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則》（以下稱1990年通則》）。1998年我國加入《公約》凡我國有外貿(mào)經(jīng)營權(quán)的公司、企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織在對外簽訂買賣合同時，可以選擇《公約》作為該合同的適用法律。對于公約的末盡事項(xiàng)，仍要適用我國《民法通則》和《合同法》的有關(guān)規(guī)定。

　　（一）所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間�！豆�約》對貨物所有權(quán)何時轉(zhuǎn)移并未作規(guī)定。歸納起來，國際上對所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間有以下幾種原則和做法：（1）合同訂立時間為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間；（2）貨物特定化后，在交貨時所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移；（3）對貨物特定化后，以雙方當(dāng)事人的意圖決定所有權(quán)轉(zhuǎn)移；（4）訂立獨(dú)立的物權(quán)合同，轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)；（5）所有權(quán)于交貨時轉(zhuǎn)移。

　�。ǘ�）風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間。在國際貨物買賣中，風(fēng)險主要指貨物在高溫、水浸、火災(zāi)、盜竊、查封等非正常情況下發(fā)生的短少、變質(zhì)或滅失等損失川公約》對風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間確定了以下三個原則：

　　1、劃撥是風(fēng)險發(fā)生轉(zhuǎn)移的前提條件。根據(jù)《公約》的規(guī)定，貨物在劃撥合同項(xiàng)下之前風(fēng)險不發(fā)生轉(zhuǎn)移。

　　2、以客貨時間作為風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間川公約》第69條規(guī)定，從買方接收貨物時起，風(fēng)險轉(zhuǎn)移給買方承擔(dān)。該原則的適用前提是賣方無違約責(zé)任，否則不適用�！豆�約》還將交貨分為以下幾類分別規(guī)定風(fēng)險轉(zhuǎn)移的時間：

　�。�1）涉及運(yùn)輸?shù)慕回洝�A、賣方?jīng)]有義務(wù)在指定地點(diǎn)交貨，風(fēng)險于貨交第一承運(yùn)人時起轉(zhuǎn)移給買方；b、賣方必須在某一特定地點(diǎn)交貨，風(fēng)險以在該地點(diǎn)貨交承運(yùn)人時轉(zhuǎn)移給買方。

　�。�2）在途貨物的交貨。對于在運(yùn)輸中出售的貨物，原則上從訂立合同時起風(fēng)險轉(zhuǎn)移給買方。

　　（3）不涉及運(yùn)輸?shù)慕回�。A、在賣方營業(yè)地交貨，風(fēng)險從買方接收貨物時轉(zhuǎn)移給買方；或在貨物交買方處置但遭無理拒收時起轉(zhuǎn)移給買方。B、在賣方營業(yè)地以外地點(diǎn)交貨，當(dāng)交貨時間已到，而買方知道貨物已在該地點(diǎn)交他處置時，風(fēng)險開始轉(zhuǎn)移給買方。

　　3、國際慣例優(yōu)先原則。在國際貨物買賣中，有些國際慣例對風(fēng)險轉(zhuǎn)移時間有自己的規(guī)定�！豆�約》第9條規(guī)定，雙方當(dāng)事人業(yè)已同意的任何慣例和他們之間確立的任何習(xí)慣做法，對雙方當(dāng)事人均有約束力�！�1990年通則》根據(jù)賣方承擔(dān)義務(wù)的大小將13個貿(mào)易術(shù)語分為E、F、C、D四組：

　�。╨）E組。只有1個貿(mào)易術(shù)語；EXW（工廠交貨），賣方承擔(dān)在其所在地（工廠或倉庫）將貨物交給買方前的風(fēng)險。

　�。�2）F組。包括3個貿(mào)易術(shù)語：FAS（船邊交貨）、FOB（船上交貨，俗稱離岸價）、FCA（貨交承運(yùn)人）。雙方風(fēng)險的劃分是：FAS以指定裝運(yùn)港買方指定裝貨地點(diǎn)的指定船邊為界限；FOB以裝運(yùn)港貨物越過船舷作為界限；FCA以貨交承運(yùn)人的時間和地點(diǎn)為界限。

　　（3）C組。包括4個貿(mào)易術(shù)語：CFR（成本加運(yùn)費(fèi)）、CIF（成本、保險費(fèi)加運(yùn)費(fèi)，俗稱到岸價）、Cm（運(yùn)費(fèi)到付）、CIP（運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)到付）。在CFR和CIF術(shù)語中，賣方承擔(dān)貨物茬裝運(yùn)港越過船舷以前的風(fēng)險；在CFR和CIF術(shù)語中，賣方承擔(dān)貨交承運(yùn)人以前的風(fēng)險。

　�。�4）D組。包括5個貿(mào)易術(shù)語：DAF（邊境交貨）、DES（目的港船上交貨）、DEQ（目的港碼頭交貨，關(guān)稅已付）、DDU（未完稅交貨）、DDP（完稅后交貨）。在該組術(shù)語中，賣方承擔(dān)貨物運(yùn)至目的地前的風(fēng)險。