20世紀(jì)70年代以來(lái)，在會(huì)計(jì)目標(biāo)上西方形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。二者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的爭(zhēng)論對(duì)后來(lái)的會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。目前，決策有用已成為主流觀點(diǎn)。但是，受托責(zé)任是否就不合適了？決策有用和受托責(zé)任二者究竟是替代關(guān)系、從屬關(guān)系還是其他關(guān)系？本文擬對(duì)此進(jìn)行初步的探討。

　　一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派

　　決策有用學(xué)派產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代以后，其支持者有斯普勞斯、索羅門斯等，代表文獻(xiàn)包括美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的《基本會(huì)計(jì)理論》、特魯布羅德委員會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》等。該學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。換言之，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)時(shí)的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據(jù)是，資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，在資本市場(chǎng)介入的條件下，資源所有者對(duì)受托資源有效管理的關(guān)注程度會(huì)降低，轉(zhuǎn)而更為關(guān)注所投資的企業(yè)在資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。決策有用學(xué)派更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，即要求信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性，更關(guān)注與企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的信息。

　　受托責(zé)任這一提法由來(lái)已久，但形成一個(gè)學(xué)派則是20世紀(jì)70年代以后的事，代表文獻(xiàn)有井尻雄士的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》和《三式記賬法的結(jié)構(gòu)和原理》等。該學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。換言之，會(huì)計(jì)應(yīng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果，并以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為中心。其依據(jù)是，資源所有者將資源的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人，同時(shí)通過(guò)相關(guān)的法規(guī)、合約和慣例等來(lái)激勵(lì)和約束受托人的行為，受托人接受委托，對(duì)資源進(jìn)行有效管理和經(jīng)營(yíng)，并通過(guò)向資源提供者如實(shí)報(bào)告資源的受托情況來(lái)解除其受托責(zé)任。受托責(zé)任學(xué)派更強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，它在重視資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上格外重視損益表。

　　兩大流派長(zhǎng)期以來(lái)存在嚴(yán)重分歧。在1982年哈佛大學(xué)工商管理學(xué)院組織的一次討論會(huì)上，井尻雄士的“受托責(zé)任觀”和斯普勞斯等人的“決策有用觀”產(chǎn)生了直接沖突。但是目前，理論界和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)趨向于認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀在一定程度上具有相容性。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就一致認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)方面的需要：一是提供對(duì)決策有用的信息，二是反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，即會(huì)計(jì)目標(biāo)要達(dá)到受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。筆者認(rèn)為，這并未從根本上解決受托責(zé)任觀與決策有用觀的對(duì)立關(guān)系。進(jìn)一步說(shuō)，受托責(zé)任與決策有用是否是會(huì)計(jì)的兩個(gè)目標(biāo)？

　　二、會(huì)計(jì)目標(biāo)：受托責(zé)任是實(shí)質(zhì)，決策有用是形式

　　1.會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因是受托責(zé)任。

　　受托責(zé)任概念起源于財(cái)產(chǎn)權(quán)-所有權(quán)和使用權(quán)。其中使用權(quán)又源于所有權(quán)，當(dāng)所有者將使用權(quán)委托給其代理人時(shí)，代理人就要承擔(dān)受托責(zé)任。他們必須要盡職管理好委托人交付的財(cái)產(chǎn)，并向委托人報(bào)告財(cái)產(chǎn)管理和運(yùn)用情況。早在古代，就已有受托責(zé)任的思想。神被認(rèn)為是全部財(cái)產(chǎn)的所有者，政府須正確地記錄收入和支出，以履行對(duì)神的受托責(zé)任。如7000多年以前，蘇美爾是神權(quán)國(guó)家，那些早期的統(tǒng)治者被認(rèn)為是“神的主管者”。在這一權(quán)限下，他們擁有大部分土地和牲畜。而且，無(wú)論是管理者還是被管理者，均得向超自然的神呈報(bào)詳細(xì)的“受托責(zé)任賬戶”。但這僅是虛幻的、樸素的受托責(zé)任觀念，真正的受托責(zé)任觀念在莊園會(huì)計(jì)和官?gòu)d會(huì)計(jì)中才得以體現(xiàn)。

　　在中世紀(jì)的歐洲，莊園是典型的生產(chǎn)組織方式。莊園主自己并不管理莊園，而是將其委托給管家。這樣，莊園主與管家之間就形成了一種委托代理關(guān)系。管家需要定期向莊園主報(bào)告莊園的管理情況，每年需要編制義務(wù)履行報(bào)告書，莊園主據(jù)以評(píng)價(jià)管家受托責(zé)任的履行情況，并做出延聘或解聘的決定。莊園會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)主要表現(xiàn)為受托責(zé)任關(guān)系中的委托人（領(lǐng)主或地主）和受托人（管家）都要記賬。領(lǐng)主或地主記賬是為了檢查管家受托責(zé)任的履行情況，看管家是否誠(chéng)實(shí)可靠，以預(yù)防損失和盜竊；管家記賬是為了為自己忠實(shí)履行受托責(zé)任提供一份證據(jù)，從而保護(hù)自己。此外，莊園主還要委托審計(jì)人員對(duì)管家提供的賬簿進(jìn)行審計(jì)。

　　12世紀(jì) ～15世紀(jì)，隨著地中海沿岸某些城市商業(yè)的繁榮，意大利人經(jīng)常通過(guò)海外代理人進(jìn)行貿(mào)易，再加上廣泛利用信息交易的方法，使得眾多海外代理人（受托人）需要一套反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度，向資源提供者（委托人）反映其所擁有的財(cái)產(chǎn)、進(jìn)行的交易及損益，以及雙方之間的債權(quán)、債務(wù)，以完成自己對(duì)委托人委托責(zé)任的報(bào)告義務(wù)，此時(shí)的會(huì)計(jì)就逐漸由單式簿記發(fā)展到復(fù)式簿記。

　　18世紀(jì)60年代 ～19世紀(jì)，歐洲所進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命不僅推動(dòng)了生產(chǎn)力的飛速發(fā)展，也使股份有限公司成為企業(yè)最基本的組織形式。股份有限公司的基本特征是資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的徹底分離，股東不直接參與公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，而將其交付給專門的經(jīng)理人員。經(jīng)理人員在接受委托以后，必須盡心盡職，管理好受托資產(chǎn)。股東將資產(chǎn)交付給經(jīng)理人員以后，需要了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和投資回報(bào)，但股東因處于公司外部難以對(duì)經(jīng)理人員的日常管理進(jìn)行監(jiān)督，而只能通過(guò)經(jīng)理人員提供的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。而經(jīng)理人員出于解除自己受托責(zé)任的需要，也將提供財(cái)務(wù)報(bào)告，以反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。與此類似，債權(quán)人和經(jīng)理人員之間也存在這樣的委托受托關(guān)系。因此，公司要為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息，以表明對(duì)資產(chǎn)的運(yùn)用及其效率，消除債權(quán)人對(duì)公司能否按期償還債務(wù)的疑慮。同時(shí)，公司內(nèi)部也存在委托受托關(guān)系，也即高級(jí)經(jīng)理人員通過(guò)授權(quán)，將一些具體的事務(wù)分派給次級(jí)管理人員，次級(jí)管理人員又進(jìn)一步委托給一般員工。次級(jí)管理人員為了向上層管理人員表明自己管理的效率和效果、一般員工為了向次級(jí)管理人員表明自己工作的完成情況和效率，就要提供有關(guān)成本等與公司內(nèi)部管理相關(guān)的信息，以解除自己的受托責(zé)任。

　　通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展歷史的考察，不難看出，受托責(zé)任是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因，提供反映受托責(zé)任的信息是會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)。楊時(shí)展教授指出：“受托責(zé)任的存在，比四個(gè)會(huì)計(jì)公設(shè)更為根本。沒(méi)有會(huì)計(jì)實(shí)體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等公設(shè)，會(huì)計(jì)就不能進(jìn)行，或者至多不能照今天這一模式進(jìn)行；而沒(méi)有受托責(zé)任，會(huì)計(jì)就根本不必進(jìn)行�！�

　　2.受托責(zé)任仍適用于資本市場(chǎng)條件。

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，受托責(zé)任僅適用于會(huì)計(jì)發(fā)展初期存在明確委托受托關(guān)系的情況。理由是，在現(xiàn)代股份公司制下，股權(quán)相當(dāng)分散，股東與經(jīng)理人員之間的委托受托關(guān)系已經(jīng)相當(dāng)模糊，因而受托責(zé)任不再適用，決策有用更為合理。對(duì)此，筆者不能贊同。

　　在現(xiàn)代企業(yè)中，股東與經(jīng)理人員一般很少直接發(fā)生關(guān)系，特別是在發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)條件下，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票的廣大中小股東持有股票的目的往往并非為了投資獲取股利，而是為了投機(jī)賺取股價(jià)差額。因此，與會(huì)計(jì)發(fā)展初期相比，這時(shí)的委托受托關(guān)系是間接的、模糊的，但這并不等于受托責(zé)任就不存在。

　　眾多股東決定股票的購(gòu)入、持有、售出和收益，都要以企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也就是管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況為依托。委托方正是根據(jù)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)做出繼續(xù)或終止該契約的決策的。當(dāng)管理當(dāng)局因管理不善、經(jīng)營(yíng)效率低下而導(dǎo)致公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑、股票價(jià)格下跌時(shí)，積極的大股東將通過(guò)董事會(huì)“用手投票”對(duì)經(jīng)理人員作出解聘、降低報(bào)酬等處罰；小股東則通過(guò)“用腳投票”拋售公司股票。無(wú)論是“用手投票”還是“用腳投票”，均依賴于上市公司管理當(dāng)局所提供的反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)報(bào)告。上述分析對(duì)于債權(quán)人也同樣適用：管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行及其結(jié)果，將直接影響公司的償債能力，這正是債權(quán)人決策時(shí)所關(guān)心的。因此，受托責(zé)任的履行情況是決策的依據(jù)。楊時(shí)展教授還指出：“很多決策都要求會(huì)計(jì)提供信息，但最根本的一項(xiàng)就是為判明受托人是否已完成了受托責(zé)任、是否繼續(xù)給受托人以信任這個(gè)根本決策提供信息。”即便堅(jiān)持決策有用觀的FASB也承認(rèn)，那些側(cè)重受托責(zé)任目的的會(huì)計(jì)信息也和決策有關(guān)。決策有用和受托責(zé)任是互有關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，筆者認(rèn)為，現(xiàn)代資本市場(chǎng)條件下受托關(guān)系的間接化并不能否定受托責(zé)任，相反，其恰恰從另一角度證明了受托責(zé)任的存在。

　　3.決策有用與受托責(zé)任的關(guān)系。

　　如上所述，即便是在現(xiàn)代股份公司制下，受托責(zé)任仍然是適用的。因此，報(bào)告受托責(zé)任是會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。那么，這是否意味著決策有用就不正確了呢？筆者認(rèn)為，決策有用和受托責(zé)任是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層面的表述，只不過(guò)是著眼點(diǎn)不同而已，其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是一致的。受托責(zé)任的履行情況是決策的依據(jù)，受托責(zé)任必然導(dǎo)致相應(yīng)的決策：是終止委托還是繼續(xù)委托。當(dāng)然決策還包括與委托相關(guān)的其他條款，如報(bào)酬。在現(xiàn)代股份公司制下，股東“用腳投票”或“用手投票”是一項(xiàng)決策，莊園會(huì)計(jì)中莊園主根據(jù)義務(wù)履行報(bào)告書來(lái)決定是否延聘管家也是一項(xiàng)決策。因此，無(wú)論是受托責(zé)任還是決策有用，都不是哪一個(gè)階段所特有的。相比之下，反映受托責(zé)任的履行是會(huì)計(jì)更為深層次的目標(biāo)，受托責(zé)任觀關(guān)注的是里，而決策有用觀關(guān)注的是決策本身，是表。

　　筆者認(rèn)為，受托責(zé)任是本質(zhì)，決策有用是受托責(zé)任的必然邏輯，兩者是對(duì)同一事物出于不同角度而產(chǎn)生的不同認(rèn)識(shí)，而不是兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)，自然也就不存在從屬關(guān)系或替代關(guān)系。

　　4.現(xiàn)代公司受托責(zé)任的廣義化與用戶決策的多元化。

　　現(xiàn)代社會(huì)中，隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，即資源受托人，已經(jīng)不再局限于財(cái)務(wù)資源的直接提供者-投資者和債權(quán)人，而是包括其他利益相關(guān)者，如投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府有關(guān)部門等。當(dāng)然，他們也可以被看成是社會(huì)資源的提供者。資源委托人（即財(cái)務(wù)報(bào)告使用者）的多樣化導(dǎo)致了其對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的多樣化，從而使現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告反映的受托責(zé)任和其幫助決策的對(duì)象呈現(xiàn)出多元化。格雷。托爾認(rèn)為，公司受托責(zé)任會(huì)隨著公司在社會(huì)中能量的增加而擴(kuò)大，從原來(lái)的僅對(duì)股東負(fù)責(zé)發(fā)展為對(duì)股東、雇員、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、政府及一般公眾負(fù)責(zé)；從只負(fù)責(zé)誠(chéng)實(shí)經(jīng)營(yíng)和合法使用資金擴(kuò)大到有效使用資金和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。與此相適應(yīng)，出現(xiàn)了責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等新的領(lǐng)域。受托人通過(guò)提供多樣化的關(guān)于其受托責(zé)任履行過(guò)程及其結(jié)果的信息，為各種委托人的決策提供服務(wù)。

　　另外，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)受托責(zé)任履行情況的考察不再僅僅局限于過(guò)去與眼前，還將拓展到未來(lái)。因此，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告相比，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和方法都發(fā)生了很大變化，特別是JenkinsCommittee（1994）從用戶角度出發(fā)，提出改進(jìn)企業(yè)報(bào)告，如逐漸面向未來(lái)加強(qiáng)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露等。其實(shí)質(zhì)都是為了更好地報(bào)告管理當(dāng)局的受托責(zé)任，從而更好地幫助報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，以做出正確決策。

　　總之，對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)存在的兩種觀念，筆者認(rèn)為，受托責(zé)任不僅適用于早期的會(huì)計(jì)，而且適用于現(xiàn)代股份公司制下的會(huì)計(jì)。受托責(zé)任與決策有用是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層面的表述，受托責(zé)任觀關(guān)注的是實(shí)質(zhì)，反映受托責(zé)任的履行情況，是會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)；而決策有用觀關(guān)注的是形式，提供于決策有用的信息，是會(huì)計(jì)的外在目標(biāo)，兩者實(shí)質(zhì)是一致的。