內(nèi)容提要：在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)的研究與開發(fā)活動對企業(yè)的發(fā)展與生存起著重要甚至是決定性的作用，各企業(yè)為贏得市場，增強(qiáng)競爭力和企業(yè)發(fā)展的后勁，不斷加大在研究與開發(fā)上的投資力度，研究與開發(fā)費(fèi)占企業(yè)所用資金份額呈不斷增長趨勢。本人就研究與開發(fā)費(fèi)用的會計處理談?wù)剛�人觀點(diǎn)。
關(guān)鍵詞研究與開發(fā)費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化；
在競爭日益激烈的市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)為了在競爭中處于有利地位，往往不惜投入大量的人力、物力和財力，從事研究與開發(fā)活動，以期改善工藝、改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、開拓新產(chǎn)品或發(fā)現(xiàn)新材料、新配方、新知識。對于研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)該如何處理？是費(fèi)用化好？還是資本化好？一直是會計理論與實務(wù)界爭論的問題。目前，主要有三種觀點(diǎn)，第一、研究與開發(fā)費(fèi)用全額資本化，第二、研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化，第三、研究與開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化。本文就這個問題談?wù)勛约旱目捶ā?br>
一、研究與開發(fā)活動的定義及性質(zhì)
《國際會計準(zhǔn)則》第38號指出，研究與開發(fā)是兩個階段，研究活動是為預(yù)期獲得新的科學(xué)知識和任務(wù)而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查，而開發(fā)活動是在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用與新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)。[2]（P35）由此可見，研究是一個技術(shù)可行性的探索階段，能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，是不具有確定性，風(fēng)險性大，而開發(fā)活動是將研究成果應(yīng)用于實踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，因而帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高。
二、研究與開發(fā)費(fèi)用
單一的費(fèi)用化和單一的資本化處理的做法及利弊分析。研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化，是我國和大多數(shù)國家目前均采用的一種做法。我國2001年出臺的《會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用，直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計入當(dāng)期損益。[1]（P36）這種處理方法在一定程度上遵循了謹(jǐn)慎性原則，也可以讓企業(yè)最早得到稅收優(yōu)惠好處，及時收回研究與開發(fā)方面的投資。但也存在明顯的不足之處：（1）不符合一致性原則。[3]企業(yè)從外購入的無形資產(chǎn)，按實際支付價款入帳，然后在受益期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�，而企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益，全部進(jìn)行費(fèi)用化，這顯然不符合會計上的一致性原則，使企業(yè)的會計信息在一定程度上缺乏可比性。（2）容易導(dǎo)致短期行為的產(chǎn)生。我國長期以來采用某些指標(biāo)體系評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績，在某種程度上導(dǎo)致了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者為個人利益，保持較高的利潤水平而大量削減研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，這樣不利于企業(yè)創(chuàng)新，更不利于企業(yè)的發(fā)展。（3）無法反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值。準(zhǔn)則規(guī)定，將依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)資本化，計入成本，而將自行開發(fā)與研究費(fèi)用進(jìn)行全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，造成大量的開發(fā)費(fèi)用摒棄在外，明顯低估了資產(chǎn)的價值。因為注冊費(fèi)與律師聘請費(fèi)的金額相對研究與開發(fā)費(fèi)用來說，是微乎其微的。（4）不符合資本性支出與收益性支出劃分原則。[4]如果企業(yè)開發(fā)成功，研究與開發(fā)費(fèi)用的支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本期有關(guān)，而且與以后幾個年度相關(guān)，應(yīng)作為資本性支出，研究與開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化，顯然違背了資本性與收益性劃分原則。（5）企業(yè)的籌資渠道受阻。隨著資本市場的建立和完善，企業(yè)的籌資方式逐漸由銀行借款轉(zhuǎn)向資本市場。在當(dāng)前評價指標(biāo)體系還不夠完善的情況下，投資者進(jìn)行各項投資決策的主要依據(jù)是利潤、贏利能力等指標(biāo)，如果將研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化，勢必影響到企業(yè)的利潤指標(biāo)，使得企業(yè)在資本市場上無法順利地籌集所需的資金。研究與開發(fā)費(fèi)用全額費(fèi)用化不妥，那么，將其全額資本化列為無形資產(chǎn)，在受益期攤銷就合理嗎？也不盡其然。這種做法雖然核算簡單，便于操作；在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，提高會計信息的相關(guān)性。但明顯違背了謹(jǐn)慎性原則。所謂謹(jǐn)慎性原則，是指在確認(rèn)資產(chǎn)及收益時，若有兩種以上的方法可供選擇時，會計人員應(yīng)選擇不高估資產(chǎn)和收入，也不低估費(fèi)用和損失的方法。在市場競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品更新?lián)Q代也越來越快，研究與開發(fā)費(fèi)用就逐漸成為企業(yè)的一項經(jīng)常性開支，如果全部資本化，會直接影響企業(yè)的融資能力，增大企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
三、研究與開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化的思考。
�。ㄒ唬┭芯颗c開發(fā)費(fèi)用
一定條件下資本化的理由。本人認(rèn)為一定條件資本化比單一的費(fèi)用化、單一的資本化更合理，是未來發(fā)展的趨勢，理由有以下幾點(diǎn)：
（1）符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。研究與開發(fā)是兩個相互聯(lián)系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎(chǔ)階段，能否帶來經(jīng)濟(jì)效益非常不確定，而且受益對象不明顯，而開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進(jìn)一步，帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，并且受益對象是特定的產(chǎn)品，所以將研究過程中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，而開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，在開發(fā)成功時進(jìn)行將其資本化，不成功還是進(jìn)行費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，這比單一的費(fèi)用化或單一的資本化更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
�。�2）更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費(fèi)用化能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下資本化能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則，既可以避免費(fèi)用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也最大限度地降低資本化所帶來的風(fēng)險。
�。�3）符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)研究與開發(fā)活動已經(jīng)投入了大量的經(jīng)費(fèi)，當(dāng)然是一項過去的事項，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)研究開發(fā)成功時，就可以成為企業(yè)的一項資源，也能夠被企業(yè)控制，并且在開發(fā)過程中的成本也可以可靠計量，顯然符合資產(chǎn)的定義。
（4）有利于我國會計準(zhǔn)則與國際接軌。中國加入世界貿(mào)易組織后，中國的經(jīng)濟(jì)緊密地與世界經(jīng)濟(jì)融合起來，世界各國間的投資和對外貿(mào)易更加自由化，環(huán)境的變化就必然要求中國會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準(zhǔn)則及英國會計準(zhǔn)則規(guī)定的做法一致，這樣，可以縮小與國際之間的差異，因此，一定條件下資本化的選擇具有現(xiàn)實的意義。
�。ǘ┭芯颗c開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化的處理
研究與開發(fā)費(fèi)用一定條件下資本化標(biāo)準(zhǔn)的界定，目前可借鑒有主要有國際會計準(zhǔn)則和英國會計準(zhǔn)則兩號公告。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，并且在隨后的會計期間也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。[2]（P37）一個項目的開發(fā)費(fèi)用，如果滿足以下標(biāo)準(zhǔn)時，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，即：（1）能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝，并且應(yīng)計入產(chǎn)品或工藝費(fèi)用能單獨(dú)地辨認(rèn)和可靠的計量。（2）產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證。（3）企業(yè)計劃生產(chǎn)和銷售（或利用）該產(chǎn)品或工藝。（4）該產(chǎn)品或工藝的市場的存在或其對企業(yè)有用性能夠被論證。（5）擁有為完成該項目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。[2]（P38）可見，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的條件是相當(dāng)嚴(yán)格的，從資源、生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)效益等方面都作了限制。英國標(biāo)準(zhǔn)
會計實務(wù)公告第13規(guī)定：自行開發(fā)過程應(yīng)分為三個階段，即純理論階段、運(yùn)用階段和開發(fā)階段。前兩個階段發(fā)生的支出應(yīng)予費(fèi)用化，開發(fā)階段發(fā)生的支出原則上也應(yīng)費(fèi)用化，但若符合以下條件，則可資本化：（1）對應(yīng)著確定的項目；（2）這些支出是可以單獨(dú)分辨的；（3）項目的技術(shù)可行性以及最終的商業(yè)效用等可以合理地預(yù)期；（4）如果為項目的完成尚需要發(fā)生開發(fā)支出，那么這些支出連同相關(guān)的生產(chǎn)、銷售和管理方面的支出應(yīng)預(yù)期不超過項目產(chǎn)生的未來僅僅利益；（5）為使項目能夠完成，存在或可以合理地預(yù)期能夠得到適當(dāng)?shù)馁Y源，也即在資源方面能夠得到保證。[1]（P64）對比兩個準(zhǔn)則，雖然在階段的劃分、文字?jǐn)⑹錾嫌行┎町�，但確認(rèn)為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)基本一致。但本人認(rèn)為如果沒有研發(fā)所需的資源，研發(fā)就失去了基礎(chǔ)，因此，資本化的條件只要從生產(chǎn)技術(shù)、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)效益等方面進(jìn)行限制。
但在實際操作中，存在著研究與開發(fā)過程的費(fèi)用較難劃分，容易被當(dāng)作利潤的調(diào)節(jié)器等問題。要解決這兩個問題，我認(rèn)為，可以對每個研究項目，安排專門會計人員設(shè)置備查簿來登記每個項目研究過程所發(fā)生的支出，設(shè)置“開發(fā)成本”帳戶來系統(tǒng)地歸集開發(fā)過程所發(fā)生的各項費(fèi)用；同時，企業(yè)可以成立一個評估小組，針對具體項目特點(diǎn)，根據(jù)研究項目的盈利性，所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、項目潛在的風(fēng)險，有效期間等因素，采用適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄈ缡找娣�、市場法、成本法等），對無形資產(chǎn)價值進(jìn)行評估，取得該項無形資產(chǎn)的價值區(qū)間。如果企業(yè)“開發(fā)成本”歸集的各項費(fèi)用落在區(qū)間內(nèi)，開發(fā)成功時，將其全部計入無形資產(chǎn)成本，如果超過最高限度，企業(yè)應(yīng)該對研發(fā)過程中的每項支出進(jìn)行進(jìn)一步分析，剔除不合理開支后結(jié)轉(zhuǎn)入成本，其余部分作為當(dāng)期損益。
當(dāng)研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較小時，可根據(jù)重要性原則，將其進(jìn)行費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大時，按一定條件進(jìn)行資本化，即當(dāng)研究開發(fā)獲得成功時，將其發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行資本化，開發(fā)不成功，就將其發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化。但研究與開發(fā)活動是一個復(fù)雜的過程，要對其所發(fā)生的各項支出進(jìn)行處理，就必須對各項支出進(jìn)行系統(tǒng)地歸集，建議設(shè)置“開發(fā)成本”帳戶，用以核算企業(yè)在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項支出，具體處理：
�。�1）在研究過程中所發(fā)生的各項支出時，作
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)付工資（原材料等）
�。�2）在開發(fā)過程中發(fā)生各項支出時，作
借：開發(fā)成本
貸：應(yīng)付工資（
銀行存款等）
�。�3）當(dāng)開發(fā)成功時，將“開發(fā)成本”所歸集到的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入成本，作
借：無形資產(chǎn)
貸：開發(fā)成本
（4）若開發(fā)不成功，將“開發(fā)成本”所歸集到的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入長期待攤費(fèi)用，作
借：長期待攤費(fèi)用
貸：開發(fā)成本
然后在一定期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
�。ㄈ┭芯颗c開發(fā)費(fèi)用在報表中的披露。
研究開發(fā)活動一旦成功，就將發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，作為無形資產(chǎn)入帳，考慮到無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益突出，建議在會計報表中按類別分別列示；如果在期末開發(fā)還未成功，則將“開發(fā)成本”帳戶所歸集到的數(shù)額列入其他資產(chǎn)，單獨(dú)設(shè)置開發(fā)成本項目反映，并在報表附注中加以披露：（1）企業(yè)研發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用金額。（2）發(fā)費(fèi)用予以資本化金額及攤銷方法。（3）研發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化金額。這樣，有利于與企業(yè)利潤相關(guān)的集團(tuán)能正確了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況，了解企業(yè)的發(fā)展?jié)摿案偁幠芰�，方便于債�?quán)人、投資人進(jìn)行決策，避免某些企業(yè)人為調(diào)節(jié)費(fèi)用與資產(chǎn)。
參考文獻(xiàn)
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