從會計學原理來看，“賬”指一種符合特定會計技術要求的經(jīng)濟主體真實經(jīng)濟活動的書面記錄�！百~”是報表的基礎，有總賬和明細賬之分。總賬來自于明細賬，明細賬來自于記賬憑證，記賬憑證來自于原始憑證。原始憑證是經(jīng)濟主體經(jīng)濟活動的最原始記錄，有來自于經(jīng)濟主體外的原始憑證和來自于企業(yè)內(nèi)部的自制原始憑證。賬務處理流程的每一個環(huán)節(jié)都有可能出現(xiàn)差錯，從而造成對外公布的報表數(shù)據(jù)失真。當差錯，尤其是重大差錯是由財務會計報表決定者主觀故意造成，則虛假財務會計信息就形成了�？梢姡�假賬（虛假財務會計記錄）是虛假財務會計信息的編制基礎，因此，假賬問題特別引人關注。本文擬就假賬的起源與治理作一初步探討。

　　假賬起源的社會經(jīng)濟結構分析

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　　企業(yè)不但是社會財富的創(chuàng)造者，還是資金的需求者。社會投資只有通過企業(yè)才能得到升值，企業(yè)也同樣可以使社會財富減值（經(jīng)營失�。�。在整個社會資金流動中，中介機構居于不可缺少的地位。其中，經(jīng)濟鑒證類中介機構對資金融通的發(fā)生具有至關重要的影響。因為居民成為企業(yè)股東和債權人的條件是需要了解企業(yè)，而了解企業(yè)的重要渠道就是經(jīng)濟鑒證類中介機構的報告，尤其是會計師事務所對企業(yè)的審計、驗資、盈利審核報告等。企業(yè)從居民手中獲得資金是企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營和創(chuàng)造財富的必要條件，也是企業(yè)維持和擴大經(jīng)營規(guī)模的必要條件。由此，我們看到，假賬的產(chǎn)生同融資（含內(nèi)外源融資）有重要關系。

　　為使企業(yè)穩(wěn)定和更好的運轉，創(chuàng)造更多的社會財富，必須使社會資金得到有效連續(xù)流動。在政府的許可下，根據(jù)企業(yè)穩(wěn)定和發(fā)展的實際需要，以加快社會資金流動，提高社會資金使用效率為中心，成立了多種類型的中介機構。

　　這些中介機構根據(jù)政府的許可或者授權，以資金融通為紐帶，在政府、居民、企業(yè)之間起經(jīng)濟聯(lián)系溝通作用，主要包括：直接對資金融通起作用的銀行、投資銀行、信托公司、保險公司和其他非銀行金融機構等，間接性對資金融通起作用的信息咨詢公司、市場化研究機構等經(jīng)濟信息溝通機構，以及會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估事務所等鑒證類中介機構。中介機構是因市場經(jīng)濟而出現(xiàn)并取得很大發(fā)展的。但不管是中介機構，還是政府與一般居民，都介于企業(yè)之外，是企業(yè)的外部人，不能獲得企業(yè)內(nèi)部的第一手資料。

　　就這一鏈條中的獨立審計制度而言，為維護企業(yè)法人財產(chǎn)權的完整，保護投資人的投資利益，并向投資人報告經(jīng)理層領導下企業(yè)的真實財務狀況，企業(yè)需要聘請外部的會計師事務所及其注冊會計師來審計企業(yè)的財務狀況和經(jīng)理層的經(jīng)營業(yè)績 ，并以此判斷企業(yè)經(jīng)理層的能力。在聘請程序上，是由企業(yè)董事會提出意見，由企業(yè)股東會決定聘請，而由企業(yè)經(jīng)理層具體經(jīng)辦注冊會計師的審計事宜。如由經(jīng)理層簽定聘書、接受審計報告、支付審計費用、負責審計過程的配合等。會計師事務所受聘審計的范圍也是事先確定的經(jīng)理層領導下的企業(yè)或者企業(yè)的一部分。因此，在獨立審計制度下，企業(yè)經(jīng)理層是整個工作的中心。換句話說，在市場經(jīng)濟的企業(yè)制度中，經(jīng)理層（或稱企業(yè)家）處于企業(yè)權力的中心，如果企業(yè)出現(xiàn)假賬記錄，經(jīng)理層就是必然的責任人。

　�。ǘ�）獨立審計制度局限性的分析

　　根據(jù)制度安排，注冊會計師是經(jīng)政府特許可以接觸企業(yè)賬本的外部人員。但注冊會計師不是企業(yè)日常雇傭的內(nèi)部工作人員，不可能對企業(yè)的每一筆賬務都能十分清楚的進行鑒證服務。并且，從獨立民間審計制度的設計看，實際上一開始就存在巨大的缺陷。最突出的問題就是，審計產(chǎn)品的實際購買者和使用者之間的背離。從制度的設計來說。注冊會計師的審計報告是提供給廣大股東的，但是廣大股東不直接支付審計費用。從正常經(jīng)濟人角度出發(fā)，會計師不會為不支付費用的人提供符合他們要求的高質(zhì)量的產(chǎn)品。而按制度安排，審計產(chǎn)品的購買合同即審計協(xié)議書是會計師事務所同企業(yè)經(jīng)理層代表的企業(yè)簽定，付費也是企業(yè)經(jīng)理層，這必然要求審計產(chǎn)品符合企業(yè)經(jīng)理層的要求，否則將面臨經(jīng)理層不付費的壓力，如果經(jīng)理層不付費，連會計師對現(xiàn)代企業(yè)服務的制度配套都將被取消，會計師將失去生存之本。在這種結構設計下，盡管要求注冊會計師為股東服務，但是最后為經(jīng)理層服務是必然的。

　　顯然單靠注冊會計師審計制度來限制和揭示企業(yè)經(jīng)理層的假賬是不現(xiàn)實的，而且，只要注冊會計師還以向客戶收取審計費方式提供審計服務，只要注冊會計師和企業(yè)經(jīng)理層之間不是對立關系，希望讓注冊會計師主動完全發(fā)現(xiàn)揭示企業(yè)經(jīng)理層假賬是很難的。事實上，在注冊會計師審計的發(fā)展史也說明了這個問題。在注冊會計師審計制度的發(fā)端階段，也是比較原始階段，主要使用賬項基礎審計方法，以查錯防弊為主要目的；后來隨著企業(yè)業(yè)務的多元化和復雜化，企業(yè)賬務繁多，注冊會計師的審計逐步采用制度基礎審計方法，在了解和評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度的基礎上對企業(yè)財務進行鑒證服務；而現(xiàn)在興起的風險導向審計，要求注冊會計師確定在多大程度上的風險是可以接受的，也即多大程度的風險對注冊會計師是安全的。注冊會計師審計的發(fā)展從查錯防弊走向自我保護的結果，必然是在履行審計工作時，出售給客戶的審計產(chǎn)品是會計師事務所和企業(yè)經(jīng)理層共同協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，審計產(chǎn)品必須有利于企業(yè)經(jīng)理層，也必須有利于會計師事務所和注冊會計師。

　　假賬治理的展望

　　在企業(yè)成為現(xiàn)代社會經(jīng)濟活動的中心后，假賬就直接起源于處于企業(yè)權利結構中心的經(jīng)理層為維護和增加自己權利的活動。社會經(jīng)濟活動中同假賬相關利益方，如經(jīng)理層、大股東、政府、中介機構等，對待假賬的行為各不相同，造成假賬成為一種有很大需求的商品。而防止假賬的制度設計又存在巨大缺陷，因此，假賬就成為了社會問題。

　　假賬帶來收益的同時也會為有關利益方帶來現(xiàn)實或者潛在的巨大損失。因此，筆者認為，治理假賬就要從分析假賬的有用性和收益性、有害性和損失性展開，分析財務信息獲取的強勢方和弱勢方，分析假賬的凈收益者和凈損失者，這樣將有利于制定出合乎經(jīng)濟規(guī)律的假賬治理方法。

　　（一）中央政府承擔治理假賬的重任

　　中央政府是假賬的長遠和整體利益受害者，廣大中小股東，債權人、企業(yè)工人是假賬的凈受損失者，他們對企業(yè)經(jīng)理層假賬的治理有主動要求和積極性。

　　在財務信息獲取的力度量度上，企業(yè)經(jīng)理層居于財務信息壟斷性強勢，其次是大股東，中央政府、地方政府、中介機構等也都有一定的獲取企業(yè)財務信息的優(yōu)勢。廣大中小股東、債權人、企業(yè)工人均處于信息劣勢。根據(jù)利益受益受損比較和獲取企業(yè)財務力度比較，對企業(yè)經(jīng)理層假賬治理只有由中央政府承擔，其他如中小股東、債權人、企業(yè)工人等，因人數(shù)眾多，達成談判協(xié)議以共同對付經(jīng)理層假賬的費用過高，他們在治理假賬中常常會成為消極的“免費乘車者”，達不到治理假賬的目的。而針對企業(yè)經(jīng)理層在財務信息上的壟斷地位，中央政府是一個獨立的法人實體，擁有壟斷性的政治權力，擁有最好的政府暴力潛能，能對假賬制造者予以最有效的打擊；中央政府又是經(jīng)濟規(guī)則制度者或者認可者，可以根據(jù)需要頒布打擊假賬的任何法律法規(guī)。因此，治理假賬，為社會創(chuàng)造公平有序的經(jīng)營環(huán)境的重任必須由中央政府部門來承擔，這也是符合中央政府理性經(jīng)濟人利益最大化要求的。

　�。ǘ�）由造假者補償受損者損失

　　從外部性也可以分析假賬。企業(yè)經(jīng)理層對假賬的生產(chǎn)和消費，是一種外部不經(jīng)濟的行為。經(jīng)理層生產(chǎn)和消費假賬活動，自己獲得受益和效用滿足，對其他利益相關方造成危害，但企業(yè)經(jīng)理層并不為此支付足夠抵償這種危害的成本，即經(jīng)理層為其假賬活動所付出的私人成本小于假賬造成的社會成本。從假賬的外部不經(jīng)濟得出的經(jīng)濟治理思路是，由造假賬者補償因造假賬而造成對受損者的損失，從而降低造假賬者的經(jīng)濟利益和效用享受。

　　可供選用的方法有加大對假賬的審查力度，受投資者和債權人委托，使調(diào)查審查假賬成為一種有利可圖的事情以減少假賬的收益和效用；讓造假賬者負擔無限責任，募集的股東資金和債務資金立刻退回，并對不足部分讓造假賬者個人和相關責任單位承擔無限清償責任，不能使責任企業(yè)只破產(chǎn)就了事；對向股東和債權人賠付虛假利潤部分的現(xiàn)金；等。

　�。ㄈ�）加大道德治理力度

　　假賬是一種經(jīng)濟現(xiàn)象，是社會利益各方追求利益最大化造成的一種極端手段。如果經(jīng)濟社會僅僅把企業(yè)經(jīng)理層的經(jīng)濟成功作為成功的唯一標準，經(jīng)理層始終會利用制度缺陷追求更多的假賬。這樣，社會公平精神將受到嚴重損害，并最終對經(jīng)濟的效率造成難以挽救的損失，人們的道德觀念體系發(fā)生傾斜。所以，對企業(yè)經(jīng)理層假賬的治理，決不能僅僅使用經(jīng)濟手段的辦法，必須多考慮社會道德治理的方法，因為假賬不符合社會道德規(guī)范。

　　倫理調(diào)節(jié)是依靠倫理道德之手運用道德和正義原則、價值標準、行為規(guī)范來調(diào)節(jié)人們的經(jīng)濟行為，通過人的道德自覺與自律來遏制自利自私的膨脹、防范違規(guī)行為的發(fā)生。更為重要的是，倫理調(diào)節(jié)可以貫穿于“經(jīng)濟人”的行為過程，這一過程也是實現(xiàn)“經(jīng)濟人”與“倫理人”統(tǒng)一的過程。

　　市場規(guī)則要求“經(jīng)濟人”的獲利手段必須符合法律規(guī)則，獲利預期控制在規(guī)則允許的范圍之內(nèi)；市場倫理排斥的是“經(jīng)濟人”為了利益最大化而不擇手段的行為，摒棄的是為了個人或小圈子利益不惜損害國家利益與中小投資者利益的行徑。所以，“經(jīng)濟人”與“倫理人”的統(tǒng)一主要體現(xiàn)在經(jīng)濟行為合乎市場游戲規(guī)則，理性投資，規(guī)范運作，既利己，又要有利于市場的健康發(fā)展。這樣，同假賬有關的各利益方都將認為企業(yè)經(jīng)理層假賬不符合社會倫理道德要求而被擯棄。