中國加入WTO后，企業(yè)由國內(nèi)競爭轉(zhuǎn)向國際化的市場競爭。在企業(yè)采取的應(yīng)對措施中，幾乎所有的重大措施都涉及到產(chǎn)權(quán)的重新調(diào)整和安排。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動時，必將遭遇商譽的會計處理和分配問題。然而，國際會計界盡管對購買商譽和非購買商譽進行了長期的研究，但有關(guān)商譽的會計核算仍然存在很大的分歧。這一問題不解決，容易給商譽的會計處理實務(wù)造成混亂，還可能招致產(chǎn)權(quán)的法律糾紛。因此，有必要對企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動中商譽的會計處理方法進行探討，尋求一種既符合國際慣例、又切實可行的會計處理方法。本文通過一個實際案例，就企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動中商譽的會計處理問題、國際會計實務(wù)采用的處理方法進行了分析，同時提出解決商譽會計處理的新思路和新方法。

　　案例：有A、B、C三個自然人，分別來自美國、英國和中國，并分別出資60萬、40萬和20萬元人民幣，在中國組建一合伙企業(yè)。按合同規(guī)定， A、B、C都參與該企業(yè)的管理，其利潤按3∶2∶1的比例分配。該企業(yè)在中國經(jīng)營10年后，B由于不能適應(yīng)競爭激烈的市場環(huán)境，要求退出該合伙企業(yè)。B退出后，由A、C繼續(xù)經(jīng)營該企業(yè)。在B要求退伙時，該企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為300萬元人民幣。

　　按照國際會計業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將其凈資產(chǎn)由賬面價值，轉(zhuǎn)化為當(dāng)時的公允價值，來決定應(yīng)退給B的權(quán)益資金。而公允價值的構(gòu)成中應(yīng)包括該企業(yè)10年來創(chuàng)造的非購買商譽。假設(shè)其非購買商譽計價為18萬元人民幣、其它可辨認資產(chǎn)（凈資產(chǎn)部分）的公允價值為360萬元人民幣，這樣在計算B應(yīng)分得的退出企業(yè)權(quán)益資金時就有許多方法，這些方法對B的處理是完全一致的，而對繼續(xù)參與經(jīng)營的A資本和C資本卻有不同的效果。

　　（一）方法一

　　先將非購買商譽18萬元以及其它可辨認凈資產(chǎn)的公允價值360萬元人民幣與原賬面凈資產(chǎn)300萬元人民幣之差作為重估增值計入企業(yè)的收益中，再按合同規(guī)定的利潤分配比例在A、B、C之間分配。

　　這樣，該企業(yè)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)為：

　　原實收資本　120萬元人民幣；

　　原賬面盈余　180萬元人民幣；

　　非購買商譽　 18萬元人民幣；

　　資產(chǎn)重估增值 60萬元人民幣。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值　378萬元人民幣。

　　在企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值378萬元人民幣中，每個個體資本應(yīng)為：原投資額+原賬面盈余按比例分成+非購買商譽按比例分成+資產(chǎn)重估增值按比例分成。這樣：

　　A資本=60+90+9+30=189（萬元）；

　　B資本=40+60+6+20=126（萬元）；

　　C資本=20+30+3+10=63（萬元）。

　　總計378萬元。

　　由此可見，B退出企業(yè)應(yīng)分得的權(quán)益資金為126萬元人民幣。留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本分別為189萬元和63萬元人民幣。

　　（二）方法二

　　在18萬元的非購買商譽中，只把B應(yīng)分攤的商譽6萬元計入賬戶，其它處理和方法一相同。

　　這樣，該企業(yè)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)為：

　　原實收資本　120萬元人民幣；

　　原賬面盈余　180萬元人民幣；

　　非購買商譽　　6萬元人民幣；

　　資產(chǎn)重估增值 60萬元人民幣；

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值　366萬元。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值結(jié)構(gòu)為：

　　A資本=60+90+30=180（萬元）；

　　B資本=40+60+6+20=126（萬元）；

　　C資本=20+30+10=60（萬元）。

　　總計366萬元。

　　依方法二，企業(yè)應(yīng)退給B的權(quán)益資金仍為126萬元人民幣，而留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本卻分別為180萬元人民幣和60萬元人民幣。

　　（三）方法三

　　不計任何非購買商譽，而將B應(yīng)分攤的非購買商譽由A、C按其資本比例補償。這樣，該企業(yè)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)為：

　　原實收資本　120萬元人民幣；

　　原賬面盈余　180萬元人民幣；

　　資產(chǎn)重估增值 60萬元人民幣。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值　360萬元。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值結(jié)構(gòu)為：

　　A資本=60+90+30=180（萬元）；

　　B資本=40+60+20=120（萬元）；

　　C資本=20+30+10=60（萬元）。

　　總計360萬元。

　　A、B、C資本調(diào)整：

　　A資本=180-4.5=175.5（萬元）；

　　B資本=120+6=126（萬元）；

　　C資本=60-1.5=58.5（萬元）。

　　總計360萬元。

　　因此依方法三，企業(yè)應(yīng)退給B的權(quán)益資金仍為126萬元人民幣，留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本分別為175.5萬元人民幣和58.5萬元人民幣。

　　（四）討論

　　由于對企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動中非購買商譽的會計處理不同，造成留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本的不同結(jié)果。這幾種方法到底孰是孰非，在國際會計領(lǐng)域至今仍無定論。

　　主張第一種方法的理由是：企業(yè)創(chuàng)造的商譽是不可分割的。一是本身的價值不可分割，二是其總價值不能和企業(yè)的可辨認資產(chǎn)分離。因此，對本案例商譽的會計處理，應(yīng)該是將此商譽全額入賬，然后再根據(jù)企業(yè)總資產(chǎn)的市場公允價值，在A、B、C三個投資者之間分配。

　　主張第二種方法的理由是：商譽具有不可分割性，但它只表現(xiàn)在其總價值不能和企業(yè)的可辨認資產(chǎn)分離，而商譽本身的價值是可以分割的。在方法一中盡管不承認這一點，卻將非購買商譽及企業(yè)總資產(chǎn)的市場公允價值在A、B、C三個投資者之間分配，實際上就已把非購買商譽進行了分割。因此，第一種方法的處理結(jié)果與其理論依據(jù)自相矛盾，同時也說明商譽本身的價值是可以分割的。既然商譽自身價值可以分割，那么，本案例中涉及的非購買商譽就應(yīng)只考慮B應(yīng)分得的份額，而A、 C應(yīng)享有的商譽份額還要留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營。按照國際會計慣例，在持續(xù)經(jīng)營的條件下，非購買商譽是不能計價入賬的。所以，不能將A、C、應(yīng)享有的商譽份額計價入賬。

　　第三種方法承認商譽自身價值的可分割性，因而按B資本應(yīng)分得的商譽增加了其資本價值，同時又把產(chǎn)權(quán)變動中多付給B的那部分商譽價值看成是與產(chǎn)權(quán)變動相關(guān)的費用，按增加的B資本應(yīng)分得的商譽沖銷A、C的資本。B資本應(yīng)分得的商譽由A、C資本來承擔(dān)。

　　筆者認為，上述幾種方法只注意到了商譽可不可分割的問題，卻忽略了一個關(guān)鍵問題，即如何看待產(chǎn)權(quán)變動前后會計核算主體是否發(fā)生了變更。后者是界定產(chǎn)權(quán)變動條件下商譽是否為購買商譽的惟一標準；其判斷結(jié)果影響到對商譽的會計處理。因此，對商譽的會計處理應(yīng)視產(chǎn)權(quán)變動前后會計主體的不同情況分別進行：

　　1.如果產(chǎn)權(quán)變動前后會計主體未發(fā)生改變，即把變動前A、B、C三資本企業(yè)和變動后A、C兩資本企業(yè)分別看作是持續(xù)經(jīng)營的同一家企業(yè)，此時商譽的會計處理應(yīng)充分考慮上述三種方法的利弊，在此基礎(chǔ)上作出調(diào)整。具體做法是：在產(chǎn)權(quán)變動確認商譽并計價入賬的同時，立即注銷當(dāng)期企業(yè)的資本。由于B已經(jīng)退出企業(yè)，因此只能由A和C按3∶1的比例承擔(dān)。

　　這樣處理的理據(jù)是：企業(yè)在產(chǎn)權(quán)交易時會計確認和計量的商譽實質(zhì)上是對企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)商譽收購成本的計量，是內(nèi)部自創(chuàng)商譽的轉(zhuǎn)化。然而產(chǎn)權(quán)變動前后會計主體并未發(fā)生變化，已入賬的商譽不符合購買商譽的特征，仍為自創(chuàng)商譽，按國際會計慣例，只有外購的商譽才能確認入賬，自創(chuàng)商譽不能入賬。因此，應(yīng)該將商譽入賬后立即注銷，此其一。其二，商譽不能單獨變現(xiàn)，其使用無法確定，在產(chǎn)權(quán)變動之后，商譽不一定能繼續(xù)存在，從而對商譽的任何后期攤銷方法或永久保留均顯主觀臆斷，也不符合穩(wěn)健原則。因此必須立即注銷，這是介于現(xiàn)有會計理論和技術(shù)所作出的一種現(xiàn)實選擇。而此時無論商譽是以18萬元入賬，還是以6萬元入賬，只要一注銷，其結(jié)果都是一致的。

　　依方法一，沖銷后的結(jié)果是：

　　A資本：189-13.5=175.5（萬元）；

　　C資本：63-4.5=58.5（萬元）。

　　依方法二，沖銷后的結(jié)果是：

　　A資本：180-4.5=175.5（萬元）；

　　C資本：60-1.5=58.5（萬元）。

　　2.如果產(chǎn)權(quán)變動后A、C兩資本企業(yè)獨立于變動前A、B、C三資本的企業(yè)，產(chǎn)權(quán)變動后會計主體就發(fā)生了變化。此時的商譽連同其他可辨認資產(chǎn)一起，應(yīng)視作被A、C兩人以投資方式投入到一個新企業(yè)中。這種商譽符合購買商譽的特征。也就是說，A、B、C三資本企業(yè)的自創(chuàng)商譽在企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易中被A、C兩資本企業(yè)收買。同樣按照國際慣例，應(yīng)對商譽進行確認并計價入賬，然后在有效的經(jīng)濟壽命期內(nèi)進行攤銷。由于商譽僅僅作為企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易的一部分，不能單獨地購買，因而產(chǎn)權(quán)交易成本就成為商譽初始計量的基礎(chǔ)。攤銷商譽的目的就是將購買商譽的成本進行分配以實現(xiàn)收益與費用的恰當(dāng)配比。鑒于上述原因，在產(chǎn)權(quán)變動后會計主體發(fā)生變化的情況下，首先應(yīng)按產(chǎn)權(quán)交易成本對商譽進行計量，會計分錄如下：

　　首先記錄購買商譽：

　　借：商譽　      6萬元；

　　    貸：銀行存款　6萬元。

　　然后在商譽的存續(xù)期間，合理預(yù)計商譽的經(jīng)濟壽命，將商譽在該經(jīng)濟壽命年限內(nèi)有規(guī)則地加以攤銷，沖減各期的利潤。如美國規(guī)定商譽的攤銷年限最長不超過40年，我國規(guī)定商譽的攤銷不得超過10年。

　　（五）小結(jié)

　　本文探討了企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動中商譽的會計處理問題。文章分析了國際會計中現(xiàn)行的各種會計處理方法的利弊，提出了應(yīng)視產(chǎn)權(quán)變動前后會計主體的不同情況來選擇處理方法的新思路，并給出了解決企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動中商譽具體會計處理的建議。

　　本文提出的商譽的會計處理方法仍有進行后續(xù)研究的必要，后續(xù)研究應(yīng)著重解決以下問題：在什么條件下，才能把產(chǎn)權(quán)變動前A、B、C三資本企業(yè)和產(chǎn)權(quán)變動后 A、C兩資本企業(yè)分別看作是各自獨立的企業(yè)或不同的會計主體？又在什么條件下，才能把產(chǎn)權(quán)變動前A、B、C三資本企業(yè)和產(chǎn)權(quán)變動后A、C兩資本企業(yè)看作是一持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)？把握好這一條件，是正確地運用商譽會計處理的前提。