面對(duì)現(xiàn)代社會(huì)高風(fēng)險(xiǎn)的壓力，十幾年來審計(jì)研究人員和職業(yè)界致力于一種名為“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”方法的研究，并在國際上著名的會(huì)計(jì)事務(wù)所推廣，取得了明顯的效果。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因，與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比其優(yōu)越性何在？以及目前在我國推廣應(yīng)用的可行性分析是本文探討的重點(diǎn)。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因分析

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的歷史背景

　　20世紀(jì)30年代以前，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡單，審計(jì)目標(biāo)以揭錯(cuò)查弊為主，其審計(jì)方法要求對(duì)每一筆交易進(jìn)行詳細(xì)的審計(jì)，以憑單核對(duì)為重心，以會(huì)計(jì)科目為入手點(diǎn)，注重憑證、帳簿、報(bào)表的詳細(xì)審查，形成帳目導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　20世紀(jì)30年代中期 - 80年代末，內(nèi)部控制理論的發(fā)展，使審計(jì)界認(rèn)為，欺詐舞弊可以通過建立完善的內(nèi)部控制制度予以控制。而當(dāng)時(shí)社會(huì)也予以認(rèn)可，當(dāng)時(shí)的環(huán)境催生了第二種審計(jì)方法-制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　進(jìn)入20世紀(jì)90年代， 社會(huì)公眾對(duì)信息的需求不斷擴(kuò)大，信息的不對(duì)稱性使社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師所提供的信息有著極大的依賴性。一方面是審計(jì)人員的法律責(zé)任的日益擴(kuò)大，另一方面社會(huì)公眾對(duì)非會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)烈關(guān)注，對(duì)審計(jì)作用的期望也不斷提高，審計(jì)業(yè)必須增加信息的可信性，降低信息的風(fēng)險(xiǎn)。將客戶所面對(duì)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)緊密相連，運(yùn)用立體觀察來判斷企業(yè)在特定的環(huán)境下如何應(yīng)對(duì)、控制和改變經(jīng)營戰(zhàn)略。由此，產(chǎn)生了一新的審計(jì)模式-風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因可以歸納為以下幾點(diǎn)：

　?。?） 日益增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)出現(xiàn)的直接原因

　　風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)中其實(shí)是一直存在的，在以揭錯(cuò)查弊為審計(jì)目標(biāo)的第一階段，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為簡單，審計(jì)人員通過詳細(xì)審查，基本能達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的需要，社會(huì)對(duì)審計(jì)人員的職責(zé)也沒有明確規(guī)定，當(dāng)時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的可能性并不大，沒有對(duì)審計(jì)界構(gòu)成威脅，審計(jì)人員本身對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)還只是朦朧階段。

　　進(jìn)入以驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)公允為主的第二階段，審計(jì)人員迫于外部的壓力被動(dòng)的接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事實(shí)，并一直利用審計(jì)工作和會(huì)計(jì)帳目處理的局限性進(jìn)行辯解。一開始出于明哲保身的目的，采取過硬的立場來推卸審計(jì)人員的揭錯(cuò)查弊的責(zé)任，在社會(huì)公眾的壓力下，審計(jì)界愿意承擔(dān)部分責(zé)任。1974年，AICPA 成立了獨(dú)立的“審計(jì)人員職責(zé)委員會(huì)”，該委員會(huì)提出的建議以及1977年發(fā)表的地16、17號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則均將揭錯(cuò)查弊揭露非法行為納入審計(jì)目標(biāo)和職責(zé)范圍， 但對(duì)這種責(zé)任的認(rèn)識(shí)還是未予完全的肯定。到了20世紀(jì)80年代，審計(jì)人員與社會(huì)公眾對(duì)此項(xiàng)責(zé)任的認(rèn)識(shí)分歧很大，面對(duì)外部的強(qiáng)大壓力和復(fù)雜環(huán)境的變化， AICPA審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1988年發(fā)布了9個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，其中第53、54號(hào)分別取代了以前的第16、17號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告，分別闡述了審計(jì)人員揭露和報(bào)告客戶舞弊和差錯(cuò)的責(zé)任和揭露非法行為的責(zé)任。

　　這表明審計(jì)職業(yè)界充分認(rèn)識(shí)到社會(huì)公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾，那就是要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到社會(huì)可接受的水平，滿足社會(huì)公眾的信息需求。若不積極履行職責(zé)，就將面臨重大的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)C(jī)職業(yè)的生存。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，通過對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，重視產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的每一個(gè)重要環(huán)節(jié)，明確高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，使審計(jì)過程成為一個(gè)不斷克服和降低風(fēng)險(xiǎn)的過程。

　　（2）傳統(tǒng)審計(jì)方法的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的內(nèi)在原因

　　眾多的實(shí)際訴訟案件表明，著眼于內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)的制度導(dǎo)向存在著固有的局限性：一方面，即使是設(shè)計(jì)最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因?yàn)閳?zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對(duì)過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動(dòng)地針對(duì)未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。此時(shí)，檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。另一方面，現(xiàn)代財(cái)務(wù)審計(jì)的顯著特征是抽樣審計(jì)，抽樣審計(jì)就有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，由于傳統(tǒng)審計(jì)方法只關(guān)注控制的薄弱環(huán)節(jié)，而不從數(shù)量角度研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，忽略了內(nèi)部控制系統(tǒng)以外的審計(jì)環(huán)境。所以，一旦企業(yè)的內(nèi)部控制失去可依賴性，這種審計(jì)模式實(shí)質(zhì)已不能存在。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最顯著特點(diǎn)：他將客戶置于一個(gè)行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金、生產(chǎn)技術(shù)，從各個(gè)方面研究環(huán)境對(duì)審計(jì)影響，內(nèi)部控制系統(tǒng)只是其中的一個(gè)方面而已。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在研究內(nèi)部控制的同時(shí)他還研究由于控制的缺陷所產(chǎn)生的控制風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)此進(jìn)行評(píng)估，是一種內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)觀。

　?。?）審計(jì)界自身生存和發(fā)展的需要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生內(nèi)在原因

　　伴隨經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，公眾對(duì)審計(jì)界的期望值不斷提高。一旦被審計(jì)單位經(jīng)營失敗，遭受損失的一方必然想方設(shè)法彌補(bǔ)損失，將審計(jì)人員作為第三責(zé)任人要求連帶賠償。現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展都是建立在客戶的要求為中心的基礎(chǔ)上，一旦這樣的要求得不到滿足，將會(huì)使審計(jì)的職業(yè)環(huán)境惡化，審計(jì)業(yè)的生存面臨威脅。審計(jì)職業(yè)界只有積極主動(dòng)的尋求解決彌補(bǔ)這種差距的途徑才是明智之舉。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢在于評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，確定高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，從而使重大的差錯(cuò)和舞弊可以揭露出來，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。

　　隨著市場競爭的加劇，為了生存和發(fā)展，審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須努力降低成本。而審計(jì)成本的高低關(guān)鍵決定于審計(jì)方法，審計(jì)人員就不得不積極尋求效率更高的審計(jì)方法，按照最小成本支出的原則確定形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見所需的審計(jì)程序，即保持必要的效果的同時(shí)，努力提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)既能保持審計(jì)效果又能使審計(jì)效率較高。

　　中國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的可行性思考

　　現(xiàn)階段，我國能否立即全面事實(shí)和推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還值得審慎考慮，原因如下：

　?。?）會(huì)計(jì)師事物所的成本與效益因素。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在會(huì)計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。這樣一來就會(huì)使得很多中小會(huì)計(jì)師事物所在競爭中難以生存。

　?。?）審計(jì)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)滯后于社會(huì)的要求

　　我國會(huì)計(jì)師事物所雖然經(jīng)營形式上采取企業(yè)化的管理方式，在性質(zhì)上屬于民間審計(jì)，但背后都有政府機(jī)關(guān)或行政事業(yè)單位的關(guān)系，這時(shí)的注冊會(huì)計(jì)師與其服務(wù)對(duì)象之間的關(guān)系復(fù)雜化、模糊化。很大程度上單方面保護(hù)了注冊會(huì)計(jì)師的利益，是注冊會(huì)計(jì)師沒有承擔(dān)其與責(zé)任相符的風(fēng)險(xiǎn)。這種體制和法律的保護(hù)，是現(xiàn)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平低的主原因。

　　（3） 審計(jì)界從業(yè)人員素質(zhì)和審計(jì)技術(shù)的因素

　　在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的實(shí)質(zhì)性測試階段要運(yùn)用分析性測試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，運(yùn)用分析性測試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測試的重要手段。

　?。?）審計(jì)制度和審計(jì)失敗司法執(zhí)法的問題

　　出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測試程序。在我國，各級(jí)政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。因此，要推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)制度必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母铩?/P>

　　根據(jù)以上的分析和我國的國情，目前全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還為時(shí)過早，況且審計(jì)模式的發(fā)展不是一個(gè)相互替代的過程，而是適應(yīng)社會(huì)的需要不斷自我調(diào)節(jié)的過程。簡單的定義哪一種模式在任何條件下都會(huì)最優(yōu)，這顯然是不合理的。畢竟風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論還屬于初期， 即使在審計(jì)理論發(fā)達(dá)的西方國家或者機(jī)構(gòu)，也未建立完整的科學(xué)體系。因此，（1）要針對(duì)不同的業(yè)務(wù)選擇有條件的會(huì)計(jì)師事物所進(jìn)行試點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)融入到現(xiàn)有的審計(jì)模式中，強(qiáng)調(diào)和提倡審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿至審計(jì)的全過程。要摒棄那種對(duì)業(yè)務(wù)不做預(yù)備性調(diào)查，采取來者不拒的態(tài)度是作法。（2） 在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德教育中，大力宣傳作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”，是十分必要和具有前瞻性的。（3）強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及在評(píng)估中運(yùn)用分析性測試方法，以捕捉風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的重要性。這也許是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式區(qū)別于傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本特征，為促使政府監(jiān)管部門改革檢查方法提供依據(jù)。

　　總之，為求得中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界的健康發(fā)展，應(yīng)借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，在業(yè)內(nèi)、業(yè)外的努力和國家政策制定部門、司法機(jī)構(gòu)的共同作用下，為逐步建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的提供全方面的保障。