目前，我們在實(shí)施審計工作之前都要編制審計實(shí)施方案，通過審計前的調(diào)查基礎(chǔ)工作，對審計客體要進(jìn)行重要性的確定及審計風(fēng)險的評估。如何評估審計風(fēng)險已經(jīng)成為審計實(shí)踐中的難點(diǎn)，因?yàn)閲覍徲嬶L(fēng)險到底是一個什么樣的結(jié)果，從事審計一線的審計人員很難給予一個確切的回答，方案所要求的審計風(fēng)險評估也過多地流于形式，為了滿足現(xiàn)行審計規(guī)范的需要，審計人員往往根據(jù)感性做出文字上的描述。因此，有必要回答一個現(xiàn)實(shí)問題：國家審計的風(fēng)險問題。

    從我們所接觸到的審計書籍中，對審計風(fēng)險的定義大體是這樣，審計風(fēng)險是指審計人員實(shí)施審計后表達(dá)錯誤意見的可能性。這種錯誤的可能性是來源于報表使用者對審計意見的采納而導(dǎo)致決策或某種行動的失敗的風(fēng)險，因?yàn)樵谌粘５纳鐣?jīng)濟(jì)活動中總是存在著信息風(fēng)險，用于抉擇和決策的經(jīng)濟(jì)信息由于各種主客觀因素的影響其質(zhì)量并不總是符合要求的。所以，人們建立了審計機(jī)制用來降低信息風(fēng)險或者克服信息風(fēng)險所帶來的風(fēng)險影響作為若干控制機(jī)制的一種，期望通過審計使信息風(fēng)險降到社會可接受的水平，這一點(diǎn)在中國廣大股民中的期盼優(yōu)為突出。可是，在這一審計機(jī)制中起主導(dǎo)地位的卻是社會中介審計組織，而不是國家審計，國家審計風(fēng)險到底在哪里？本文通過兩種截然不同的觀點(diǎn)作如下探討與同行商榷。

    一種觀點(diǎn)：國家審計無風(fēng)險

    任何風(fēng)險的發(fā)生一般情況下要承擔(dān)兩種責(zé)任，即經(jīng)濟(jì)損失和法律責(zé)任。國家審計風(fēng)險的經(jīng)濟(jì)賠償計量問題不能夠解決，國家審計就不會存在審計風(fēng)險。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計風(fēng)險一旦發(fā)生是可以用經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行計量和承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，即審計機(jī)關(guān)要承擔(dān)因?qū)徲嬶L(fēng)險的而產(chǎn)生法律訴訟的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，和必要時要承擔(dān)的法律責(zé)任。這對于一個履行國家公共權(quán)力部門來說又是幾乎不可能。一是國家審計機(jī)關(guān)賠償經(jīng)濟(jì)的資金沒有來源和法律保障，不可能因?qū)徲嬶L(fēng)險的發(fā)生來承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；二是審計機(jī)關(guān)承擔(dān)法律責(zé)任的責(zé)任主體地位在現(xiàn)行法律制度下不存在，國家機(jī)關(guān)一般不會成為被告的主體；三是國家審計機(jī)關(guān)出具的審計報告或是審計決定獲取途徑不暢通，內(nèi)容也不能夠滿足報表使用者的需要，主要問題的揭示與披露是針對違法違紀(jì)問題做出的審計處理；四是幾乎沒有人或者沒有國家審計的審計客體追究審計風(fēng)險問題，也或不敢或者不必要去因問題的存在與政府去發(fā)生法律上的訴訟行為。這些都將使國家審計的風(fēng)險不復(fù)存在。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

    首先，國家審計幾乎不發(fā)表審計師意見（外資審計是個例外）。目前使用最多的審計文書就是審計報告和審計決定，如果一個項(xiàng)目沒有實(shí)行對外審計公告，獲取審計結(jié)果的途徑是不暢通的，也就是說對審計項(xiàng)目的了解處于很狹小的范圍，也主要是表現(xiàn)在審計主體與審計客體之間的信息溝通，社會公眾所能夠了解到的信息也僅局限于每年一度向政府或人大提交的年度審計工作報告，并由新聞媒體報道出來的審計查處的違規(guī)違紀(jì)問題。由于國家審計不對所審計客體發(fā)表審計師意見，審計客體所向社會提供的報表國家審計不承擔(dān)信息風(fēng)險產(chǎn)生的法律責(zé)任行為，社會公眾或報表使用者無法根據(jù)國家審計結(jié)果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策活動，報表失真的信息風(fēng)險要依賴于報表使用自身的決策擔(dān)負(fù)，因此說國家審計風(fēng)險也就無從談起。例如，現(xiàn)行的審計報告和審計決定所報告和處理的內(nèi)容是針對審計客體的舞弊行為而做出的審計處理的，主要內(nèi)容：

    1. 實(shí)施的審計依據(jù)、時間、審計方式；

    2. 審計客體的基本情況；

    3. 審計核實(shí)的基本數(shù)據(jù)；

    4. 審計發(fā)現(xiàn)的問題及依據(jù)法律法規(guī)做出的審計處理；

    5. 審計評價；

    6. 審計建議。

    審計一旦在實(shí)踐中遇到某一方面的特殊壓力，以及審計證據(jù)難以取證并預(yù)料到審計報告和審計決定落實(shí)的阻力較大時，選擇放棄對某一問題的堅持是審計實(shí)踐中最為普遍的事情。

    其次，來自于審計實(shí)踐的證明。從1983年國家審計機(jī)關(guān)成立以來到今日已經(jīng)走過23年的審計歷程，審計的項(xiàng)目數(shù)以萬計，在這么多的審計項(xiàng)目中幾乎沒有發(fā)生審計風(fēng)險的問題，這是審計實(shí)踐的例證，實(shí)踐可以最直接地說明問題的基本情況或者能夠回答國家審計的審計風(fēng)險問題。再看審計主體與審計客體的關(guān)系與地位，通常情況下處于平等位置，二者都是履行的公共部門的活動（國有企業(yè)或國有控股企業(yè)也視為一種狹義上的公共部門），按照審計法的“真實(shí)、合法和效益”的審計公務(wù)行為，國家審計監(jiān)督的職能作用更多地體現(xiàn)在對審計客體問題的揭示功能。由于公共財政資金管理過程中的諸多的利益團(tuán)體與資金流轉(zhuǎn)過程中的權(quán)力主導(dǎo)，總是存在著驅(qū)動舞弊獲取利益的動機(jī)和真實(shí)的舞弊事實(shí)，只是因?yàn)槲璞仔畔⒌姆菍ΨQ性，在審計實(shí)踐中我們是不能夠完全揭示舞弊事實(shí)的，這與審計人員的道德品質(zhì)和審計能力有著密切的關(guān)系，更與審計環(huán)境、社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境對審計結(jié)果的影響不可分割。在審計行為發(fā)生的每一個環(huán)節(jié)中，審計所揭示的審計客體舞弊問題呈現(xiàn)遞減趨勢，一般情況下是這樣：

    查處問題遞減趨勢圖。

    審計發(fā)現(xiàn)的問題未形成審計工作底稿前>=審計底稿記錄的問題>=審計組起草的審計報告草稿>=審計組起草的審計報告征求意見稿>=審計組向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提交的審計報告>=簽發(fā)的審計報告>=審計決定

    問題的遞減消失在理論與現(xiàn)實(shí)中是應(yīng)該產(chǎn)生審計風(fēng)險的，可就是沒有國家審計風(fēng)險產(chǎn)生的實(shí)踐案例，國家審計無風(fēng)險的觀點(diǎn)也就不稀奇了。

    第三，與政府部門發(fā)生法律訴訟的風(fēng)險不存在。國家審計依據(jù)法律履行審計監(jiān)督，國家審計機(jī)關(guān)又是政府的一個職能部門，在公眾的心理國家審計的執(zhí)法行為也是一種政府工作行為，這樣就會產(chǎn)生一種認(rèn)識或者是一種思考，誰會與政府打官司，進(jìn)一步再講就是發(fā)生了官司，政府?dāng)≡V的可能性有多大，又有誰會主持這場官司。國家審計往往是進(jìn)點(diǎn)時充滿激情與希望，出點(diǎn)時又往往帶著惆悵與遺憾，老審計人常說審計永遠(yuǎn)充滿遺憾。國家審計的職業(yè)道德與職業(yè)良心在某種程度上就如同國有企業(yè)的老板在管理國有企業(yè)的經(jīng)營過程中所遇到的事情或所發(fā)生的問題有著驚人的相似，“公地悲劇”事件在國有企業(yè)的時常發(fā)生對國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所帶來的負(fù)面影響，與國家審計在實(shí)施審計作業(yè)的過程中也同樣會遇到相同的心理因素的抵觸。支持這種觀點(diǎn)有三條理由，一是國家審計是一個專業(yè)性很強(qiáng)的公務(wù)活動行為，這在一定程度上制約了人們對審計行為的客觀判斷，能對審計結(jié)果提出疑問的人就更少了，如果有也往往孤掌難鳴；二是社會公眾的維權(quán)意識淡漠，大眾普遍的心理不會想到對自己的切身利益的維護(hù)會與國家審計的不作為行為存在著巨大的關(guān)系，更何況國家審計的每一次審計結(jié)果都會或多或少地要揭示出一些問題來，這些揭示出來的問題其實(shí)掩蓋了真正的風(fēng)險；三是從理性與心理的因素分析，個人或組織單位與政府公務(wù)行為發(fā)生法律訴訟的后果存在著巨大的不可預(yù)見的風(fēng)險損失，社會經(jīng)濟(jì)生活中的事例往往以沉默和回避結(jié)束。

    因此說，國家審計無風(fēng)險的觀點(diǎn)在國家審計人員的心目中存在著潛在的認(rèn)可，持這一觀點(diǎn)的審計人員更多地體現(xiàn)了對審計事業(yè)的忠誠與思考，認(rèn)為持不同觀點(diǎn)的審計人員強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險脫離真正的審計事實(shí)，是為自己尋找美麗的借口，在審計風(fēng)險華麗外衣的遮護(hù)下成為審計主體與審計客體之間以及能夠觸及到審計報告的領(lǐng)導(dǎo)部門最好托辭。

    另一種觀點(diǎn)：國家審計有風(fēng)險

    持這種觀點(diǎn)的人是從行為學(xué)理論出發(fā)做出的結(jié)論，他們認(rèn)為任何一種社會活動行為都會產(chǎn)生風(fēng)險，在履行行為活動的時候都可能出現(xiàn)相對立的結(jié)果而導(dǎo)致風(fēng)險的發(fā)生，國家審計也不例外，而且認(rèn)為國家審計在其履行公共部門活動的過程中蘊(yùn)涵著巨大的風(fēng)險。重大違法犯罪問題應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而國家審計沒有能夠揭示出來，導(dǎo)致國家財產(chǎn)和社會公眾利益造成潛在損失，審計監(jiān)督效能作用降低，也削弱了宏觀審計效果，從而形成審計工作更深層次的風(fēng)險，只是這種審計風(fēng)險還沒有過多的暴露出來，或者說因制度的約束機(jī)制尚未建立和完善起來，從而導(dǎo)致國家審計風(fēng)險的“棚架”，一旦建立了對國家審計完善的監(jiān)督約束制度或是機(jī)制，國家審計的風(fēng)險將會很快凸現(xiàn)出來。

    首先，審計風(fēng)險來自于政府、人大、政協(xié)等部門對國家審計的關(guān)注而產(chǎn)生的審計風(fēng)險的可能存在。當(dāng)?shù)胤秸晦k的審計項(xiàng)目由審計部門承擔(dān)并進(jìn)行審計時，可能政府已經(jīng)掌握了部分的違規(guī)違紀(jì)的事實(shí)，審計部門未能夠予以充分的揭示，地方政府的領(lǐng)導(dǎo)是不滿意，這樣所導(dǎo)致的審計的不作為對審計機(jī)關(guān)來說就是審計的風(fēng)險已經(jīng)發(fā)生了。這種發(fā)現(xiàn)的發(fā)生是審計機(jī)關(guān)失去了政府的信任，這種風(fēng)險的結(jié)果是可怕的。

    其次，失去社會公信力而產(chǎn)生的審計風(fēng)險。社會公眾對審計的關(guān)注，審計的不作為而產(chǎn)生的審計風(fēng)險問題會使國家審計地位發(fā)生動搖。老百姓的眼睛是雪亮的，政府的任何一種公共部門的活動行為在老百姓的眼里都會留下深刻的印記，審計處于制度設(shè)計與存在的載體的國家機(jī)器就是要啟動起來更好地履行法律賦予的職權(quán)，審計的不作為或者審計一味地停留在原地不動的狀態(tài)中，靠公共財政支持的國家審計不能夠發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用，也就沒有存在的必要。

    第三，來自于同行對審計的挑戰(zhàn)，特別是CPA對國家審計的挑戰(zhàn)而產(chǎn)生的審計風(fēng)險問題。CPA的風(fēng)險意識是根深蒂固的，更是在其職業(yè)生涯中品嘗教訓(xùn)最多的，終生被吊銷個人執(zhí)業(yè)資格的CPA已經(jīng)成為正在執(zhí)業(yè)的CPA的警鐘，他們的執(zhí)業(yè)活動會隨著我國審計市場的健康有序的發(fā)展勢必將會與國家審計處于執(zhí)業(yè)環(huán)境的對等位置，一旦審計發(fā)生交叉將會把國家審計為能夠成分揭示的問題在社會上暴露出來，這將會使國家審計的風(fēng)險面臨巨大的挑戰(zhàn)。

    第四，制度的約束日趨完善，國家審計的風(fēng)險會著陸于某一具體的載體。風(fēng)險的可能性在于誰來追究審計結(jié)果的不完善性，良好的制度將會解決目前國家審計無風(fēng)險的現(xiàn)狀。如審計質(zhì)量保證體系的建立和對審計人員過錯責(zé)任追究制度的建立等等，都將會使審計人員在執(zhí)行審計公務(wù)活動的過程中產(chǎn)生審計風(fēng)險。

    結(jié)論：構(gòu)建國家審計風(fēng)險模型

    審計風(fēng)險的存在對于審計質(zhì)量的提高具有內(nèi)在推動力，更是約束審計行為的最好的行動指南。從事國家審計的審計人員要有審計風(fēng)險意識，我們不能夠用現(xiàn)在社會審計的風(fēng)險模型指導(dǎo)國家審計機(jī)關(guān)的審計實(shí)踐，國家審計要建立自己的風(fēng)險模型制度，去約束國家審計的公務(wù)活動和審計執(zhí)法行為?；谀壳皩覍徲嬶L(fēng)險截然不同的認(rèn)識，這就充分說明國家審計的風(fēng)險機(jī)制制度還不完善，在審計實(shí)踐中未能夠真正發(fā)揮其應(yīng)有的風(fēng)險功能作用。那么，如何制定出符合國家審計制度控制的審計風(fēng)險模型機(jī)制，我們有必要從審計工作的實(shí)踐中去總結(jié)和構(gòu)建。

    首先，要對現(xiàn)有審計風(fēng)險模型的進(jìn)行理解與思考，掌握社會審計風(fēng)險模型的實(shí)質(zhì)與內(nèi)涵。事實(shí)上，多年以來，在國家審計的實(shí)踐中人們所應(yīng)用的審計風(fēng)險模型評價機(jī)制，仍然是以社會審計的模型作為國家審計風(fēng)險的依據(jù)，并在審計過程中廣泛地應(yīng)用之。社會審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險+控制風(fēng)險+檢查風(fēng)險。此風(fēng)險模型的設(shè)計是針對企業(yè)會計報表發(fā)表審計師意見而構(gòu)建的，與國家審計監(jiān)督職能而形成的威懾杠桿作用存在著巨大的差異性，國家審計強(qiáng)調(diào)審計客體的真實(shí)、合法和效益，主要揭示的是審計客體的違法犯罪行為，是否有效地約束、遏止和打擊了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的不法行為。

    其次，國家審計的手段與社會審計比較有著良好的優(yōu)越性，可以采取的措施是處于受托關(guān)系地位的社會審計所不能夠具備的，只要審計所需要的數(shù)據(jù)資料國家審計幾乎都能夠獲取，這在一定程度上可以說國家審計能夠得到審計客體資料與信息是全面的。由于資料、數(shù)據(jù)的相對全面性以及能夠了解信息的相對完整性，審計所揭示問題的可能性就加大了，審計實(shí)踐中所存在的差異就體現(xiàn)在舞弊的技術(shù)性與審計能力之間的最終較量，審計人員的綜合素質(zhì)與個人品質(zhì)成為影響國家審計的關(guān)鍵因素。地方保護(hù)主義的存在與集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)之間的利益又使審計風(fēng)險加大了，國家審計風(fēng)險也產(chǎn)生與某一特殊壓力。

    第三，同社會審計一樣國家審計同樣遇到了道德的兩難處境。社會審計在防范審計風(fēng)險時，由于受制于審計客體的付費(fèi)利益驅(qū)動往往選擇收益而僥幸審計風(fēng)險，最終付出了沉重代價，美國安然事件倒閉的會計公司就是典型的證明，用一句社會審計中介機(jī)構(gòu)最直白的話形容，即“辛辛苦苦一輩子，一夜回到解放前”。國家審計的道德困境同樣存在，只是更加的隱秘與虛偽，有三個現(xiàn)狀：一是查不出問題的審計人員往往具有處理人事關(guān)系的能力，還沒有建立對查不出問題的審計人員的退出審計項(xiàng)目機(jī)制；二是查處問題的審計人員特別是重大問題的審計人員受到打擊報復(fù)的潛在風(fēng)險性與激勵機(jī)制乏力，遏制了履行審計公權(quán)的審計人員的積極性；三是放棄問題的查處與處理，會皆大歡喜，很有可能審計人員會從此多個朋友。這諸多因素都為國家審計風(fēng)險埋下了隱患，因此，構(gòu)建國家審計風(fēng)險模型，量化審計風(fēng)險刻不容緩。

    第四，國家審計風(fēng)險模型國家審計風(fēng)險=審計少作為或?qū)徲嫴蛔鳛?（政府認(rèn)可度+人大認(rèn)可度+社會公眾認(rèn)可度+其他監(jiān)督部門認(rèn)可度+同行挑戰(zhàn)）X檢查風(fēng)險= 認(rèn)可度X（審計能力-審計人員知識結(jié)構(gòu)+道德品質(zhì)+地方保護(hù)）= 對審計部門的舉報+上級審計部門的復(fù)審= 集體權(quán)力尋租+個人權(quán)力尋租。

    可見，從國家審計自身的客觀因素分析，存在著兩種截然對立的觀點(diǎn)是與目前審計的現(xiàn)狀緊密相關(guān)的，探討前者是為了更好地去理解后者，我們不能夠因?yàn)榍罢叩默F(xiàn)象而掩蓋了后者真實(shí)存在性，我們也不能夠因?yàn)橹灰獙徲嬋藛T把審計風(fēng)險掛在嘴邊，審計風(fēng)險就降低或不存在了，我們要以實(shí)事求是的客觀態(tài)度和科學(xué)的發(fā)展觀去看待國家審計風(fēng)險的真實(shí)存在性。因此說，國家審計風(fēng)險是不可能完全加以消除的，在國家審計領(lǐng)域研究審計風(fēng)險理論，采取相應(yīng)措施，實(shí)施風(fēng)險管理，防范市場風(fēng)險的工作任重道遠(yuǎn)。