“以事實為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，是法律界的名言。在注冊會計師界則可以是“以事實為依據(jù)，以準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩”。“準(zhǔn)則”是指會計準(zhǔn)則與獨立審計準(zhǔn)則?！皩嶓w真實，程序合法”，是對法官斷案的要求。注冊會計師（CPA）作為經(jīng)濟裁判，應(yīng)為“實體真實、公允，程序合規(guī)、恰當(dāng)”。所謂“實體真實、公允”，是指會計報表如實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，并按公認(rèn)會計原則進行帳務(wù)處理；所謂“程序合規(guī)、恰當(dāng)”是指按照獨立審計準(zhǔn)則辦事。獨立審計準(zhǔn)則是程序法，會計準(zhǔn)則是實體法，兩者之間是程序與實體的關(guān)系。認(rèn)識這一點，對于正確認(rèn)識注冊會計師審計目標(biāo)及法律責(zé)任有極其重要的指導(dǎo)意義。

　　一、實體真實、公允與程序恰當(dāng)、合規(guī)的辯證關(guān)系一方面，程序恰當(dāng)、合規(guī)是達到實體真實、公允的保障。只有真正地、一絲不茍地做到程序恰當(dāng)、合規(guī)，即按獨立審計準(zhǔn)則進行，才能有效地限制和排除注冊會計師的恣意妄斷，最大限度地接近實體真實、公允，為會計報表的正確審計奠定堅實基礎(chǔ)。另一方面，審計程序合規(guī)、恰當(dāng)，可以有效地化解部分甚至全部當(dāng)事人的不滿， 使審計結(jié)論變得更易于為當(dāng)事人所接受，并進而規(guī)避審計風(fēng)險。反之，在程序違規(guī)情況下，所產(chǎn)生的審計意見即使與實體吻合，也難以注冊會計師論壇消除人們對其正確性的疑慮。

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，常會有“重實體輕程序”的錯誤認(rèn)識，這種認(rèn)識會加大執(zhí)業(yè)風(fēng)險。因為不按規(guī)定程序辦事，即使審計意見與實體吻合，也是瞎貓碰到死老鼠，是一種僥幸。但在執(zhí)業(yè)過程中，切不可有僥幸心理。

　　需要特別指出的是，目前受審計手段、審計水平、執(zhí)業(yè)環(huán)境等的制約，我們不能對實體真實、公允作不切實際的追求。只要我們嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則行事，并以會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，對會計報表的真實、公允作出認(rèn)定，即使與實際有些出入，我們也可以問心無愧地講：我們已經(jīng)實現(xiàn)了實體真實、公允的既定目標(biāo)。當(dāng)然，此時的實體真實、公允，不一定與客觀實體完全吻合，而是審計意義上的法定真實、公允。

　　二、注冊會計師審計目標(biāo)應(yīng)“實體”、“程序”并重目前，我們把注冊會計師獨立審計目標(biāo)定位于對會計報表真實、合法、恰當(dāng)及會計處理一致性發(fā)表意見。西方則強調(diào)對會計報表的真實、公允發(fā)表意見。筆者認(rèn)為，西方的審計目標(biāo)更科學(xué)些；我國的目標(biāo)則有重復(fù)、交叉之處，如對恰當(dāng)性與合法性的關(guān)系，一致性與合法性的關(guān)系難以理解。但即使西方審計目標(biāo)，也只追求結(jié)果真實、公允，忽略了程序恰當(dāng)、合規(guī)。這樣，事實上導(dǎo)致“重實體輕程序”。正如前文論及：即使結(jié)果真實公允，但程序不合規(guī)、恰當(dāng)，其結(jié)果也令人懷疑；而即使結(jié)果不完全符合客觀實體，但程序合規(guī)、恰當(dāng)，在一定程度上可保護注冊會計師的執(zhí)業(yè)并把風(fēng)險降到最低程度。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)實體、程序并重，把審計目標(biāo)定位于“按照獨立審計準(zhǔn)則，選擇恰當(dāng)審計程序，對會計報表真實、公允發(fā)表審計意見”。

　　三、注冊會計師法律責(zé)任：實行推定過錯制注冊會計師嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，但仍出具了與客觀事實不符的報告，即“結(jié)果失真，程序合法”，要不要負(fù)責(zé)任？注冊會計師對審計后的會計報表只起合法保證責(zé)任，不是絕對保證審后的報表真實公允，這是審計準(zhǔn)則上講得明明白白的。但它可能與現(xiàn)行法規(guī)有沖突，或者不能為公眾所理解。如果說注冊會計師的工作滿足了程序合規(guī)、恰當(dāng)?shù)囊?，就不能認(rèn)為其工作結(jié)果是“虛假”的，那末，各個行業(yè)是否就可以設(shè)立一些免責(zé)條款，為自己推脫責(zé)任呢？

　　事實上，獨立審計準(zhǔn)則只是規(guī)章，《民法通則》、《注冊會計師法》才是法律。盡管國際上有這樣的慣例，但這只是對被審報告作合理保證，不是免責(zé)的理由。筆者的理解是，注冊會計師對第三者的侵權(quán)是特殊侵權(quán)，實行推定過錯責(zé)任原則是目前的最好選擇。注冊會計師責(zé)任太輕了會出亂子，不利于加強其風(fēng)險意識及責(zé)任感。目前我國把會計信息質(zhì)量的責(zé)任壓到注冊會計師身上，注冊會計師應(yīng)擔(dān)起這個時代使命。最高人民法院從穩(wěn)定大局出發(fā)，不但對中注協(xié)減輕注冊會計師法律責(zé)任的要求不采納，反而加重了對注冊會計師違規(guī)的懲處力度。根據(jù)權(quán)責(zé)一致原則，注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險加大，相應(yīng)工作力度要加大，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)要提高，收費標(biāo)準(zhǔn)也要提高。筆者建議，中注協(xié)應(yīng)與物委、財政廳協(xié)調(diào)提高收費標(biāo)準(zhǔn)，改變收費方式（如以工時收費）。當(dāng)然，在目前事務(wù)所相互競爭的情況下，提高收費標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行中會有一定難度，但這是大勢所趨。

　　目前，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境逐漸見好，作用也越來越大，這是機遇也是挑戰(zhàn)。注冊會計師應(yīng)“程序與實體”并重，不怕上法庭，敢為中國經(jīng)濟秩序的好轉(zhuǎn)，尤其是為會計秩序的根本好轉(zhuǎn)挑大梁、擔(dān)責(zé)任。有些事務(wù)所會在市場競爭中被淘汰，這是市場規(guī)律。從長遠(yuǎn)看，從嚴(yán)要求對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有益無害。