目前，一些企業(yè)尤其是某些上市公司，利用非貨幣性交易來(lái)操縱利潤(rùn)的問(wèn)題非常突出，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位非貨幣性交易的審計(jì)，以確定企業(yè)是否按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 非貨幣性交易》的要求對(duì)這類(lèi)交易進(jìn)行了確認(rèn)、計(jì)量和披露，是否為社會(huì)提供了真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。

　　一、非貨幣性交易審計(jì)的目標(biāo)

　　非貨幣性交易審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)中，對(duì)被審計(jì)單位在其報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的非貨幣性交易的確認(rèn)、計(jì)量和披露的再次確認(rèn)和審核。它不是一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)，而是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)組成部分。對(duì)非貨幣性交易審計(jì)的目的是為了對(duì)此類(lèi)交易其相關(guān)事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)處理的合理、合法及真實(shí)性作出結(jié)論，并就其對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表影響程度發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。非貨幣性交易審計(jì)的目標(biāo)是確認(rèn)：己）企業(yè)確認(rèn)的非貨幣性交易事項(xiàng)是否真實(shí)存在；（2）被審計(jì)單位所完成的非貨幣性交易是否符合有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定；（3）被審計(jì)單位對(duì)發(fā)生的所有非貨幣性交易是否都根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進(jìn)行了確認(rèn)和計(jì)量；（4）非貨幣性交易中相關(guān)資產(chǎn)的入帳價(jià)值及對(duì)企業(yè)損益的影響是否合理、合法；（5）非貨幣性交易及其結(jié)果在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露是否真實(shí)、充分。

　　二、非貨幣性交易審計(jì)的程序

　?。ㄒ唬?duì)非貨幣性交易重要性的評(píng)估。

　　在企業(yè)發(fā)生的所有非貨幣性交易中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用自己的專(zhuān)業(yè)判斷能力對(duì)其重要性進(jìn)行評(píng)估，以便在確定相關(guān)審計(jì)程序、時(shí)間、范圍和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)運(yùn)用重要性原則“一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易，即使發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，其性質(zhì)也不會(huì)十分嚴(yán)重，并且由于交易金額通常不會(huì)十分巨大，可以認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是不顯著的。此類(lèi)非貨幣性交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可只做一般關(guān)注。但對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性交易，以及股權(quán)置換、換出股權(quán)換人其他資產(chǎn)、用資產(chǎn)換人股權(quán)不屬于投資的情況等形式的交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注，并通過(guò)專(zhuān)門(mén)的審計(jì)程序以確認(rèn)該交易的性質(zhì)和重要程度。具體來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下程序：

　　1、向被審計(jì)單位管理層詢(xún)問(wèn)，初步了解管理當(dāng)局對(duì)于有關(guān)非貨幣性交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的看法，了解進(jìn)行非貨幣性交易的目的及相關(guān)資產(chǎn)人帳價(jià)值確定的政策。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)非貨幣性交易的解釋、聲明。

　　2、充分利用對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的資料。由于關(guān)聯(lián)方交易往往建立在非公平交易的基礎(chǔ)上，從而常被用作粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的手段，非貨幣性交易在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生，通常都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響。

　　3、分析非貨幣性交易的交易要素的異常情況。交換資產(chǎn)的帳面價(jià)值和公允值往往不一致，如果相關(guān)懸殊，則此異常現(xiàn)象表明該交易可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。此外，交易發(fā)生的時(shí)間、給付條件、處理方式等的異常都可能表明其重要程度。

　　（二）對(duì)非貨幣性交易過(guò)程的審核。

　　在評(píng)估了非貨幣性交易的重要性，對(duì)交易事項(xiàng)作出識(shí)別后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要的非貨幣性交易實(shí)施必要的審計(jì)程序，以獲取對(duì)企業(yè)核算和披露非貨幣性交易的真實(shí)、合理、合法性的確信。通常應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：

　　1、與被審計(jì)單位管理當(dāng)局溝通，就研發(fā)生的非貨幣性交易的原因是否合理進(jìn)行確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)交易的屬性作出判斷，確認(rèn)交易是否屬于非貨幣性交易。由于對(duì)非貨幣性交易結(jié)果是否確認(rèn)損益，其基礎(chǔ)要看交易的盈利過(guò)程是否完成，強(qiáng)調(diào)的是換人資產(chǎn)相對(duì)于換出資產(chǎn)的目的是否發(fā)生變化，而這種目的是否變化是由交易雙方主觀判斷的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位發(fā)生非貨幣性交易的原因的合理性進(jìn)行審核。對(duì)于按不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交易核算的情況，要確認(rèn)所交換資產(chǎn)是否為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。

　　2、了解被審計(jì)單位進(jìn)行非貨幣性交易的業(yè)務(wù)流程和相關(guān)的內(nèi)部控制制度，審閱與交易相關(guān)的協(xié)議、合同，以確認(rèn)交易的合法性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱股東大會(huì)、董事會(huì)和管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)記錄等資料，查明交易是否由享有相應(yīng)權(quán)限的企業(yè)內(nèi)部機(jī)關(guān)或人員負(fù)責(zé)決策和審批。如某企業(yè)發(fā)生一金額巨大的資產(chǎn)置換行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)查閱公司股東大會(huì)和董事會(huì)等會(huì)計(jì)的記錄、詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員等確認(rèn)該非貨幣性交易事前是否經(jīng)過(guò)授權(quán)或認(rèn)可，通過(guò)獲取和審閱相關(guān)交易憑證確認(rèn)交易資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬和帳面價(jià)值的真實(shí)性，資產(chǎn)價(jià)值若涉及公允價(jià)值的計(jì)量，應(yīng)索取并檢查相關(guān)審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的確認(rèn)文件。

　　3、審閱交易有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)及其他有關(guān)文件，以判斷交易標(biāo)的價(jià)值及交易損益確認(rèn)的正確性。對(duì)于同類(lèi)非貨幣性交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注在不涉及補(bǔ)價(jià)、涉及補(bǔ)價(jià)和同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，換人資產(chǎn)的入帳價(jià)值、損益的確定及相關(guān)會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性；對(duì)于不同類(lèi)非貨幣性交易，應(yīng)關(guān)注在不涉及補(bǔ)價(jià)、涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值可以確定，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定但換出資產(chǎn)的公允價(jià)值可以確定，當(dāng)換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均無(wú)法確定時(shí)，換人資產(chǎn)的人帳價(jià)值及損益的確定和相關(guān)處理的正確性。對(duì)于所交易標(biāo)的公允價(jià)值的確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)交易資產(chǎn)歷史會(huì)計(jì)資料的查閱、對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的前提假設(shè)和評(píng)估計(jì)算模型及公式的分析等來(lái)確認(rèn)其恰當(dāng)性。

　　4、檢查會(huì)計(jì)報(bào)表中非貨幣性交易及其結(jié)果的披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確認(rèn)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中是否披露了非貨幣性交易，披露的交易類(lèi)型是否真實(shí)，所披露的換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)以及換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值是否正確，對(duì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是公允價(jià)值還是帳面價(jià)值、實(shí)現(xiàn)的損益及其歸屬期間的披露是否恰當(dāng)、充分。

　　三、審計(jì)結(jié)論和編制審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)注意的兒個(gè)問(wèn)題

　　在實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序取得充分、可靠的相關(guān)審計(jì)證據(jù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位非貨幣性交易作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，并確定其對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的非貨幣性交易對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響數(shù)與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷該差異是否合理。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為差異不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將之視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)。如差異在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可接受范圍內(nèi)，則不必要求被審計(jì)單位調(diào)整。但如果各項(xiàng)同類(lèi)差異的累積數(shù)將給會(huì)計(jì)報(bào)表造成重大影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮各項(xiàng)差異的綜合影響。

　?。ǘ┤绻?cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法就對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的非貨幣性交易及其結(jié)果獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。

　　（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告、表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，要判斷有關(guān)被審計(jì)單位非貨幣性交易的錯(cuò)報(bào)是否影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)。如果沒(méi)有重要影響，則出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果有重要影響的非貨幣性交易的核算和相關(guān)信息的披露不符合非貨幣性交易準(zhǔn)則及其他相關(guān)準(zhǔn)則的要求時(shí)，廟視其嚴(yán)重程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。具體判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性原則，如屬于一般性的非貨幣性交易的錯(cuò)報(bào)，錯(cuò)報(bào)的金額不超過(guò)重要性水平，則可認(rèn)為不影響棱審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)，可出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。反之，則視其重要程度，出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；而對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易，或特殊類(lèi)型的非貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)判斷，而往往此類(lèi)的錯(cuò)報(bào)足以嚴(yán)重到對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　?。ㄋ模?duì)于確認(rèn)其末構(gòu)成錯(cuò)報(bào)的非貨幣性交易，在不考慮其他錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但該非貨幣性交易及其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響十分重要，如其確認(rèn)的收益占到了當(dāng)期被審計(jì)單位總利潤(rùn)的絕大部分，或?qū)ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化起到了扭轉(zhuǎn)性作用，出于職業(yè)的謹(jǐn)慎，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)增加解釋說(shuō)明段提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者注意該類(lèi)事項(xiàng)。此外，不論注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是何種意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，只要非貨幣性交易對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該非貨幣性交易事項(xiàng)在意見(jiàn)段后增加解釋說(shuō)明段予以強(qiáng)調(diào)說(shuō)明。

　　大豐市積極推行“零戶(hù)統(tǒng)管”穩(wěn)步實(shí)施會(huì)計(jì)委派制去年下半年以來(lái)，江蘇大豐市改革鄉(xiāng)鎮(zhèn)會(huì)計(jì)管理體制，積極推行“零戶(hù)統(tǒng)管”，穩(wěn)步實(shí)施會(huì)計(jì)委派制，現(xiàn)已取得初步成效：（1）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)得到明顯提高。實(shí)施“零戶(hù)統(tǒng)管。工作后，全市鄉(xiāng)鎮(zhèn)共擇優(yōu)錄用會(huì)計(jì)人員128名，實(shí)際精減629名，會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)、職稱(chēng)結(jié)構(gòu)發(fā)生顯著變化，素質(zhì)明顯提高，有效地保證了”零戶(hù)統(tǒng)管“1作的質(zhì)量。（2）規(guī)范了財(cái)務(wù)管理，亂收濫支現(xiàn)象得到有效遏制。改革后，撤消原單位銀行帳戶(hù)和收入過(guò)渡戶(hù)，有效防止了”小金庫(kù)“的發(fā)生。鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算外資金納入財(cái)政專(zhuān)戶(hù)，實(shí)收收支兩條線管理，從機(jī)制上遏制亂收濫支行為，從源頭上堵塞漏洞，對(duì)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，規(guī)范財(cái)務(wù)行為起到了積極作用。（3）實(shí)施綜合財(cái)政管理，財(cái)政調(diào)控能力得到增強(qiáng)。預(yù)算外資金納入專(zhuān)戶(hù)，實(shí)行收支兩條線管理，迸一步強(qiáng)化了財(cái)政的分配與監(jiān)督職能，有效緩解了資金調(diào)度困難，提高了財(cái)政資金的使用效益。