摘  要：從審計(jì)的、審計(jì)思路、審計(jì)對(duì)象和等角度解析效益審計(jì)，并從審計(jì)的一般出發(fā)，指出了效益審計(jì)實(shí)務(wù)中在確定與表達(dá)審計(jì)目標(biāo)時(shí)存在的幾種審計(jì)誤區(qū)。

　　關(guān)鍵詞：效益審計(jì)  審計(jì)目標(biāo)  審計(jì)誤區(qū) 

    1.從審計(jì)發(fā)展看，效益審計(jì)是審計(jì)發(fā)展到一定條件下的產(chǎn)物

    審計(jì)基于受托關(guān)系而產(chǎn)生，并隨著的發(fā)展而發(fā)展。從審計(jì)的發(fā)展軌跡來看，主要經(jīng)歷了詳細(xì)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)、報(bào)表審計(jì)三個(gè)階段，審計(jì)目標(biāo)從防護(hù)性、公證性不斷向管理效益延伸。審計(jì)的發(fā)展并沒有改變審計(jì)的本質(zhì)屬性和職能，所改變的主要是其表現(xiàn)形式，即審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)的變化反映了環(huán)境對(duì)審計(jì)期望值的改變。從世界范圍來看，在發(fā)達(dá)國家或地區(qū)，因?yàn)樾庞帽容^好、意識(shí)比較強(qiáng)，真實(shí)性合法性已經(jīng)解決得比較好，發(fā)現(xiàn)的問題比較少，所以審計(jì)的焦點(diǎn)就轉(zhuǎn)向關(guān)注效益問題。從我國來看，1994年出臺(tái)的《審計(jì)法》確定了國家審計(jì)的三大目標(biāo)，即財(cái)政財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性?？梢?，從立法初始階段，效益就已確定為審計(jì)工作的目標(biāo)，只是由于現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于發(fā)育生長階段，真實(shí)、合法問題還未很好解決，所以效益問題成為審計(jì)的焦點(diǎn)還有一個(gè)過程。

　　由此可見，效益審計(jì)只是審計(jì)發(fā)展到一定歷史條件下的產(chǎn)物，并不是神秘、不可捉摸的全新的業(yè)務(wù)活動(dòng)。開展效益審計(jì)遵循審計(jì)的基本理論、技術(shù)。同時(shí)，不同的審計(jì)主體（國家、、內(nèi)部審計(jì)）開展效益審計(jì)，在審計(jì)的基本理論、技術(shù)辦法上也并無實(shí)質(zhì)性的差異。

　　2.從審計(jì)思路看，效益審計(jì)不能混同于效益評(píng)估

    有人認(rèn)為，項(xiàng)目或單位的績(jī)效可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)人員自行評(píng)估，也可以由政府審計(jì)部門或由中介機(jī)構(gòu)評(píng)估，績(jī)效評(píng)估以授權(quán)或委托的形式讓獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來進(jìn)行就是績(jī)效審計(jì)。

　　雖然效益審計(jì)和績(jī)效評(píng)估的重要意義都在于通過評(píng)價(jià)促進(jìn)加強(qiáng)責(zé)任，改進(jìn)管理，提高效益。但是，從涉及的內(nèi)容來看，二者是有區(qū)別的，績(jī)效評(píng)估可以是一個(gè)全面的評(píng)價(jià)，也可以針對(duì)某一個(gè)或幾個(gè)問題進(jìn)行評(píng)價(jià)，而效益審計(jì)多是針對(duì)某一個(gè)或幾個(gè)問題進(jìn)行。有關(guān)人員在國外效益審計(jì)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)，幾乎沒有哪一個(gè)效益審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)是對(duì)一個(gè)部門或單位履行職責(zé)情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)的。從審計(jì)和評(píng)估的產(chǎn)生基礎(chǔ)看，審計(jì)產(chǎn)生于受托責(zé)任，而評(píng)估產(chǎn)生于交易。由于產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同，二者在本質(zhì)屬性和職能作用上存在根本的差異，在技術(shù)辦法上也有很大的差異。顯然，不能因?yàn)樵谥黧w身份的獨(dú)立性上相同就把審計(jì)和評(píng)估混為一談，也不能因?yàn)槎加性u(píng)價(jià)的職能就把審計(jì)和評(píng)估混為一談。同時(shí)值得特別注意的是，即使是審計(jì)人員所開展的活動(dòng)，也不都是審計(jì)活動(dòng)，還有其他監(jiān)督服務(wù)活動(dòng)。將效益審計(jì)等同于對(duì)單位績(jī)效的全面評(píng)估，在理論上站不住腳，在實(shí)踐中也是非常有害的，會(huì)丟失審計(jì)自身的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，為效益審計(jì)更大程度的發(fā)揮作用帶來消極或障礙。

　　因此，有效開展效益審計(jì)，正確區(qū)分效益審計(jì)與績(jī)效評(píng)估的根本差異，正如國家審計(jì)署審計(jì)長李金華所指出的那樣，現(xiàn)在效益審計(jì)應(yīng)以揭露管理不善、決策失誤、國有資產(chǎn)流失問題為主，而不可能像國外那樣搞全面的效益評(píng)估。

　　3.從審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容看，效益審計(jì)不一定都是經(jīng)濟(jì)效益

    審計(jì)效益，簡(jiǎn)而言之就是效果和利益，包括經(jīng)濟(jì)效益，也包括其他效益。1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會(huì)議發(fā)表了《about績(jī)效審計(jì)、公營審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》。在該聲明中，效益審計(jì)被定義為，對(duì)公營部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的評(píng)價(jià)與監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)性（Economy）意味著以最低的成本取得了適當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的投入資源（例如人工、材料、設(shè)備和資金等）。效率性（Efficiency）指的是可利用資源的投入與運(yùn)用這些資源的產(chǎn)出之間的關(guān)系，效率性的提高，意味著每單位的投入可創(chuàng)造出更大的產(chǎn)出，或相同的產(chǎn)出所需的投入資源更少了。效果性（Effectiveness）所關(guān)注的是作業(yè)活動(dòng)或產(chǎn)出是否成功地實(shí)現(xiàn)了其預(yù)定目標(biāo)。通?？梢酝ㄟ^投入、產(chǎn)出和影響對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行研究和評(píng)價(jià)，即是否通過經(jīng)濟(jì)性的購買和有效率的運(yùn)用資源，以最低的成本成功地實(shí)現(xiàn)了其預(yù)定的目標(biāo)（效果性）。

　　可見，效益審計(jì)不一定都是about投入和產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效益的比較、評(píng)價(jià)，也包括預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。換言之，效益審計(jì)的很多情形是非貨幣化效益，如效益、環(huán)保效益、生態(tài)效益等。在開展效益審計(jì)時(shí)應(yīng)具體問題具體對(duì)待，不可先入為主、作繭自縛。

　　4.從審計(jì)的一般理論看，效益審計(jì)實(shí)務(wù)中存在著誤區(qū)

    正確認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)和職能、審計(jì)目標(biāo)的確定原則等一般理論問題對(duì)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)有重要的指導(dǎo)作用，對(duì)現(xiàn)在開展效益審計(jì)試點(diǎn)工作和探索活動(dòng)的指導(dǎo)作用更為明顯和突出。

　　about審計(jì)的本質(zhì)屬性和職能，學(xué)術(shù)界有不同的認(rèn)識(shí)和表達(dá)。美國學(xué)會(huì)（AAA）將審計(jì)的概念描述為“為確定about行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的有組織的活動(dòng)”。筆者認(rèn)為，這一定義揭示了審計(jì)的本質(zhì)屬性——信息確認(rèn)活動(dòng)，其邏輯結(jié)構(gòu)包括以下三個(gè)要點(diǎn)：一是about經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論（受托代理人的認(rèn)定）預(yù)先存在；二是about經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先制定（法定或委托人與受托代理人共同約定）；三是審計(jì)人員在前二項(xiàng)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生并傳遞經(jīng)評(píng)定的結(jié)果（即信息確認(rèn)情況）。實(shí)際上，這一概念也揭示了審計(jì)活動(dòng)的基本構(gòu)架，即審計(jì)取證、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)報(bào)告三要素，三者不可缺一，否則就不能稱其為審計(jì)。所謂職能，是指人和事物應(yīng)有的作用，審計(jì)的職能也就是審計(jì)應(yīng)有的功能，也是其本質(zhì)屬性的外在表現(xiàn)，通常而言，表現(xiàn)為監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證三種形式。在具體審計(jì)實(shí)務(wù)中，監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證三種職能孰輕孰重，則因時(shí)因事因?qū)徲?jì)主體的不同而略有差異，最終表現(xiàn)在審計(jì)目標(biāo)的確定與實(shí)現(xiàn)上。

　　審計(jì)目標(biāo)是在一定的環(huán)境下，人們通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。審計(jì)目標(biāo)的確定，主要受審計(jì)對(duì)象的制約，同時(shí)也與審計(jì)的本質(zhì)屬性與職能及委托人的具體要求密切相關(guān)，是這三種因素相互作用并取得平衡的結(jié)果。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于對(duì)審計(jì)目標(biāo)的因素及相互關(guān)系不能正確把握，在確定與表達(dá)效益審計(jì)目標(biāo)時(shí)存在以下誤區(qū)：

　　4.1 把評(píng)價(jià)目標(biāo)神秘化，實(shí)踐中憑感覺

    實(shí)際上，每一個(gè)效益審計(jì)項(xiàng)目都是針對(duì)事先確定的目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)的，目標(biāo)不同，評(píng)價(jià)也不同，評(píng)價(jià)的具體形式就會(huì)隨之不同。而這個(gè)事先確定的目標(biāo)都是非常明確的（述職報(bào)告、項(xiàng)目任務(wù)書、結(jié)題報(bào)告等），評(píng)價(jià)就是根據(jù)收集的證據(jù)，針對(duì)目標(biāo)確認(rèn)差異得出結(jié)論而已，因此評(píng)價(jià)本身也是明確的。比如計(jì)劃是否完成，預(yù)期的目標(biāo)和效果是否達(dá)到等，都是效益審計(jì)中常見的目標(biāo)。在一個(gè)具體效益審計(jì)項(xiàng)目中，這些目標(biāo)會(huì)分解得非常具體，評(píng)價(jià)時(shí)只需針對(duì)具體目標(biāo)得出結(jié)論，而不是所有的評(píng)價(jià)都需要直接回答“效果（效益）好還是差”或者“效率是高還是低”等概括性的問題。

　　4.2 評(píng)價(jià)效益一定要用復(fù)雜的量化指標(biāo)

    事實(shí)上，評(píng)價(jià)中需不需要相應(yīng)的量化指標(biāo)取決于審計(jì)對(duì)象的特征。借助一些指標(biāo)來和說明情況，只是一種工具或者方式，需要用的時(shí)候則用，不需要用的時(shí)候就不用。從評(píng)價(jià)形式上講，有時(shí)用一定的量化指標(biāo)更容易說明問題；而在有些情況下，用描述性的表達(dá)方式反而更好。效益審計(jì)的評(píng)價(jià)與審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)緊密相關(guān)，過分夸大復(fù)雜的量化指標(biāo)在效益審計(jì)評(píng)價(jià)中的作用，只能混淆人們對(duì)效益審計(jì)的認(rèn)識(shí)。

　　4.3 沒有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)效益的標(biāo)準(zhǔn)就不能搞好

    效益審計(jì)存在統(tǒng)一的評(píng)價(jià)效益的標(biāo)準(zhǔn)，無疑可以提高效益審計(jì)的工作效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，由于效益審計(jì)對(duì)象的千差萬別，衡量審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)是難以通過法規(guī)事先、具體明確的。即使存在這樣一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或借鑒國外相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，也需要審計(jì)人員酌情選用，才能保障審計(jì)的工作效果。顯然，試圖套用法定的“一卡通”式的評(píng)價(jià)指標(biāo)是不現(xiàn)實(shí)的，也不符合“先有實(shí)踐、后有”的一般認(rèn)識(shí)。實(shí)際上，審計(jì)人員在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)開始前，在與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的法規(guī)、文件的基礎(chǔ)上，可以就衡量效益的標(biāo)準(zhǔn)問題與委托人、被審計(jì)單位進(jìn)行充分的溝通與協(xié)商，尋求一種公認(rèn)的、不存在異議的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)即可。

　　4.4不能正確看待并處理效益

    審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題許多人談到效益審計(jì)，就認(rèn)為效益審計(jì)只關(guān)心資金“用得好不好”，而不關(guān)心“用得對(duì)不對(duì)”。對(duì)于這個(gè)問題，應(yīng)該明確的是，不論從事什么類型的審計(jì)，審計(jì)人員都有義務(wù)關(guān)注和揭示重大違法違規(guī)問題。“皮之不存，毛將鄢附”，真實(shí)性、合法性在相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)應(yīng)該是效益審計(jì)的基礎(chǔ)目標(biāo)。

　　1.劉明輝，徐正剛。新公共管理背景下的績(jī)效審計(jì)研究[J].財(cái)政與監(jiān)督，2006（5）

　　2.陳思維。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2002

    3.財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)辦公室。審計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005