摘  要：從審計的、審計思路、審計對象和等角度解析效益審計，并從審計的一般出發(fā)，指出了效益審計實務(wù)中在確定與表達審計目標(biāo)時存在的幾種審計誤區(qū)。

　　關(guān)鍵詞：效益審計  審計目標(biāo)  審計誤區(qū) 

    1.從審計發(fā)展看，效益審計是審計發(fā)展到一定條件下的產(chǎn)物

    審計基于受托關(guān)系而產(chǎn)生，并隨著的發(fā)展而發(fā)展。從審計的發(fā)展軌跡來看，主要經(jīng)歷了詳細審計、資產(chǎn)負債表審計、報表審計三個階段，審計目標(biāo)從防護性、公證性不斷向管理效益延伸。審計的發(fā)展并沒有改變審計的本質(zhì)屬性和職能，所改變的主要是其表現(xiàn)形式，即審計目標(biāo)。審計目標(biāo)的變化反映了環(huán)境對審計期望值的改變。從世界范圍來看，在發(fā)達國家或地區(qū)，因為信用比較好、意識比較強，真實性合法性已經(jīng)解決得比較好，發(fā)現(xiàn)的問題比較少，所以審計的焦點就轉(zhuǎn)向關(guān)注效益問題。從我國來看，1994年出臺的《審計法》確定了國家審計的三大目標(biāo)，即財政財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性。可見，從立法初始階段，效益就已確定為審計工作的目標(biāo)，只是由于現(xiàn)在市場經(jīng)濟還處于發(fā)育生長階段，真實、合法問題還未很好解決，所以效益問題成為審計的焦點還有一個過程。

　　由此可見，效益審計只是審計發(fā)展到一定歷史條件下的產(chǎn)物，并不是神秘、不可捉摸的全新的業(yè)務(wù)活動。開展效益審計遵循審計的基本理論、技術(shù)。同時，不同的審計主體（國家、、內(nèi)部審計）開展效益審計，在審計的基本理論、技術(shù)辦法上也并無實質(zhì)性的差異。

　　2.從審計思路看，效益審計不能混同于效益評估

    有人認為，項目或單位的績效可以授權(quán)內(nèi)部審計人員自行評估，也可以由政府審計部門或由中介機構(gòu)評估，績效評估以授權(quán)或委托的形式讓獨立的機構(gòu)來進行就是績效審計。

　　雖然效益審計和績效評估的重要意義都在于通過評價促進加強責(zé)任，改進管理，提高效益。但是，從涉及的內(nèi)容來看，二者是有區(qū)別的，績效評估可以是一個全面的評價，也可以針對某一個或幾個問題進行評價，而效益審計多是針對某一個或幾個問題進行。有關(guān)人員在國外效益審計報告時發(fā)現(xiàn)，幾乎沒有哪一個效益審計項目的目標(biāo)是對一個部門或單位履行職責(zé)情況進行全面評價的。從審計和評估的產(chǎn)生基礎(chǔ)看，審計產(chǎn)生于受托責(zé)任，而評估產(chǎn)生于交易。由于產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同，二者在本質(zhì)屬性和職能作用上存在根本的差異，在技術(shù)辦法上也有很大的差異。顯然，不能因為在主體身份的獨立性上相同就把審計和評估混為一談，也不能因為都有評價的職能就把審計和評估混為一談。同時值得特別注意的是，即使是審計人員所開展的活動，也不都是審計活動，還有其他監(jiān)督服務(wù)活動。將效益審計等同于對單位績效的全面評估，在理論上站不住腳，在實踐中也是非常有害的，會丟失審計自身的特點和優(yōu)勢，為效益審計更大程度的發(fā)揮作用帶來消極或障礙。

　　因此，有效開展效益審計，正確區(qū)分效益審計與績效評估的根本差異，正如國家審計署審計長李金華所指出的那樣，現(xiàn)在效益審計應(yīng)以揭露管理不善、決策失誤、國有資產(chǎn)流失問題為主，而不可能像國外那樣搞全面的效益評估。

　　3.從審計對象和內(nèi)容看，效益審計不一定都是經(jīng)濟效益

    審計效益，簡而言之就是效果和利益，包括經(jīng)濟效益，也包括其他效益。1986年，最高審計機關(guān)第十二屆國際會議發(fā)表了《about績效審計、公營審計和審計質(zhì)量的總聲明》。在該聲明中，效益審計被定義為，對公營部門管理資源的經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的評價與監(jiān)督。經(jīng)濟性（Economy）意味著以最低的成本取得了適當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的投入資源（例如人工、材料、設(shè)備和資金等）。效率性（Efficiency）指的是可利用資源的投入與運用這些資源的產(chǎn)出之間的關(guān)系，效率性的提高，意味著每單位的投入可創(chuàng)造出更大的產(chǎn)出，或相同的產(chǎn)出所需的投入資源更少了。效果性（Effectiveness）所關(guān)注的是作業(yè)活動或產(chǎn)出是否成功地實現(xiàn)了其預(yù)定目標(biāo)。通?？梢酝ㄟ^投入、產(chǎn)出和影響對經(jīng)濟性、效率性和效果性進行研究和評價，即是否通過經(jīng)濟性的購買和有效率的運用資源，以最低的成本成功地實現(xiàn)了其預(yù)定的目標(biāo)（效果性）。

　　可見，效益審計不一定都是about投入和產(chǎn)出的經(jīng)濟效益的比較、評價，也包括預(yù)定目標(biāo)的實現(xiàn)情況。換言之，效益審計的很多情形是非貨幣化效益，如效益、環(huán)保效益、生態(tài)效益等。在開展效益審計時應(yīng)具體問題具體對待，不可先入為主、作繭自縛。

　　4.從審計的一般理論看，效益審計實務(wù)中存在著誤區(qū)

    正確認識審計的本質(zhì)和職能、審計目標(biāo)的確定原則等一般理論問題對審計實踐活動有重要的指導(dǎo)作用，對現(xiàn)在開展效益審計試點工作和探索活動的指導(dǎo)作用更為明顯和突出。

　　about審計的本質(zhì)屬性和職能，學(xué)術(shù)界有不同的認識和表達。美國學(xué)會（AAA）將審計的概念描述為“為確定about行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達給利害關(guān)系人的有組織的活動”。筆者認為，這一定義揭示了審計的本質(zhì)屬性——信息確認活動，其邏輯結(jié)構(gòu)包括以下三個要點：一是about經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的結(jié)論（受托代理人的認定）預(yù)先存在；二是about經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先制定（法定或委托人與受托代理人共同約定）；三是審計人員在前二項的基礎(chǔ)上產(chǎn)生并傳遞經(jīng)評定的結(jié)果（即信息確認情況）。實際上，這一概念也揭示了審計活動的基本構(gòu)架，即審計取證、審計依據(jù)、審計報告三要素，三者不可缺一，否則就不能稱其為審計。所謂職能，是指人和事物應(yīng)有的作用，審計的職能也就是審計應(yīng)有的功能，也是其本質(zhì)屬性的外在表現(xiàn)，通常而言，表現(xiàn)為監(jiān)督、評價、鑒證三種形式。在具體審計實務(wù)中，監(jiān)督、評價、鑒證三種職能孰輕孰重，則因時因事因?qū)徲嬛黧w的不同而略有差異，最終表現(xiàn)在審計目標(biāo)的確定與實現(xiàn)上。

　　審計目標(biāo)是在一定的環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果。審計目標(biāo)的確定，主要受審計對象的制約，同時也與審計的本質(zhì)屬性與職能及委托人的具體要求密切相關(guān)，是這三種因素相互作用并取得平衡的結(jié)果。在審計實務(wù)中，由于對審計目標(biāo)的因素及相互關(guān)系不能正確把握，在確定與表達效益審計目標(biāo)時存在以下誤區(qū)：

　　4.1 把評價目標(biāo)神秘化，實踐中憑感覺

    實際上，每一個效益審計項目都是針對事先確定的目標(biāo)進行評價的，目標(biāo)不同，評價也不同，評價的具體形式就會隨之不同。而這個事先確定的目標(biāo)都是非常明確的（述職報告、項目任務(wù)書、結(jié)題報告等），評價就是根據(jù)收集的證據(jù)，針對目標(biāo)確認差異得出結(jié)論而已，因此評價本身也是明確的。比如計劃是否完成，預(yù)期的目標(biāo)和效果是否達到等，都是效益審計中常見的目標(biāo)。在一個具體效益審計項目中，這些目標(biāo)會分解得非常具體，評價時只需針對具體目標(biāo)得出結(jié)論，而不是所有的評價都需要直接回答“效果（效益）好還是差”或者“效率是高還是低”等概括性的問題。

　　4.2 評價效益一定要用復(fù)雜的量化指標(biāo)

    事實上，評價中需不需要相應(yīng)的量化指標(biāo)取決于審計對象的特征。借助一些指標(biāo)來和說明情況，只是一種工具或者方式，需要用的時候則用，不需要用的時候就不用。從評價形式上講，有時用一定的量化指標(biāo)更容易說明問題；而在有些情況下，用描述性的表達方式反而更好。效益審計的評價與審計項目的特點緊密相關(guān)，過分夸大復(fù)雜的量化指標(biāo)在效益審計評價中的作用，只能混淆人們對效益審計的認識。

　　4.3 沒有統(tǒng)一的評價效益的標(biāo)準(zhǔn)就不能搞好

    效益審計存在統(tǒng)一的評價效益的標(biāo)準(zhǔn)，無疑可以提高效益審計的工作效率，降低審計風(fēng)險。但是，由于效益審計對象的千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)是難以通過法規(guī)事先、具體明確的。即使存在這樣一個統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)或借鑒國外相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，也需要審計人員酌情選用，才能保障審計的工作效果。顯然，試圖套用法定的“一卡通”式的評價指標(biāo)是不現(xiàn)實的，也不符合“先有實踐、后有”的一般認識。實際上，審計人員在現(xiàn)場審計開始前，在與審計項目相關(guān)的法規(guī)、文件的基礎(chǔ)上，可以就衡量效益的標(biāo)準(zhǔn)問題與委托人、被審計單位進行充分的溝通與協(xié)商，尋求一種公認的、不存在異議的評價標(biāo)準(zhǔn)即可。

　　4.4不能正確看待并處理效益

    審計中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題許多人談到效益審計，就認為效益審計只關(guān)心資金“用得好不好”，而不關(guān)心“用得對不對”。對于這個問題，應(yīng)該明確的是，不論從事什么類型的審計，審計人員都有義務(wù)關(guān)注和揭示重大違法違規(guī)問題?！捌ぶ淮?，毛將鄢附”，真實性、合法性在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)應(yīng)該是效益審計的基礎(chǔ)目標(biāo)。

　　1.劉明輝，徐正剛。新公共管理背景下的績效審計研究[J].財政與監(jiān)督，2006（5）

　　2.陳思維。經(jīng)濟效益審計[M].北京：經(jīng)濟出版社，2002

    3.財政部注冊會計師委員會辦公室。審計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005