【摘要】我國新會計準則體系的構建已基本完成，它的頒布、執(zhí)行對會計的理論及實務界產(chǎn)生了巨大影響。本文旨在結合新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號———合并財務報表》，分析我國合并財務報表的理論定位及采用新理論所帶來的系列變化。

　　【關鍵詞】合并財務報表實體理論理論優(yōu)勢變化

　　財政部于2005年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“新準則”），該準則是在1995年2月財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關復函（財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》）的基礎上，借鑒《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實際情況制定的?！靶聹蕜t”的最大變化是編制合并財務報表理論的轉變：由側重母公司理論向側重實體理論轉變，這與國際會計準則及美、英等發(fā)達國家的做法趨同。

　　一、實體理論的優(yōu)勢

　?。ㄒ唬┖喜⒇攧請蟊砝碚摵喗閲H上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。

　　1．所有權理論

　　所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權理論既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的控制關系，也不強調(diào)集團各成員企業(yè)所構成的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實質，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團的財務狀況。

　　2．母公司理論

　　母公司理論強調(diào)母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差。“新準則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。

　　3．實體理論

　　實體理論認為母子公司從經(jīng)濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產(chǎn)，有權統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權的股東和擁有少數(shù)股權的股東同等對待。

　?。ǘ嶓w理論的優(yōu)勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。

　　1．實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理

　　實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權利益通常不能得到保護的情況，采用實體理論有助于少數(shù)股權利益的保障。

　　2．實體理論所提供的會計信息質量更高

　　從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負債采用雙重計價標準的缺陷。

　　3．實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權關系

　　現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權關系強調(diào)法人財產(chǎn)權而非終極財產(chǎn)權，強調(diào)母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團的經(jīng)濟實質。企業(yè)集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟實質被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權關系。

　　4．實體理論對少數(shù)股權的處理更合理

　　實體理論認為少數(shù)股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權益并不是一項義務，不會導致經(jīng)濟利益的流出，因此把少數(shù)股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

　　二、采用實體理論帶來的變化

　?。ㄒ唬ψ庸靖拍畹慕缍ㄔ诤喜⒇攧請蟊淼木幹浦袑ψ庸靖拍畹慕缍ǚ浅Ｖ匾驗樗苯雨P系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。這種控制是指經(jīng)濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。

　　（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的?！靶聹蕜t”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：

　　1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

　　2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

　　3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；

　　4．母公司不再控制的子公司；

　　5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

　　需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權益為負數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業(yè)集團的整體財務狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定，采用權益法進行核算。

　?。ㄈ┝袌蟾袷街庇^地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。

　　按照“新準則”的規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益在合并資產(chǎn)負債表的所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目單獨列示，而不是將少數(shù)股東權益列示在負債與股東權益之間。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負債要素的定義，也是資產(chǎn)負債表在我國會計準則中的體現(xiàn)。

　?。ㄋ模┚唧w操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹蕜t”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”，使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的提高。

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