「摘要」目前主流的理論認(rèn)為稅收具有無(wú)對(duì)價(jià)給付性或非直接償還性，但是，稅收實(shí)踐對(duì)傳統(tǒng)稅收概念進(jìn)行了發(fā)展和突破，也對(duì)主流稅收概念提出了挑戰(zhàn)，具體體現(xiàn)在：稅收從無(wú)償性到間接償還性；受益稅的出現(xiàn)使稅收與特定的受益發(fā)生關(guān)聯(lián)；責(zé)任稅的出現(xiàn)使稅收與納稅人對(duì)社會(huì)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的特定的責(zé)任相關(guān)聯(lián)。稅收在法律上可以界定為：國(guó)家為取得財(cái)政收入而向國(guó)民強(qiáng)制征收的金錢(qián)給付。

　　「關(guān)鍵詞」一般目的稅；特定目的稅；收費(fèi)

　　「正文」

　　一、稅收概念的學(xué)理界定和法律界定的現(xiàn)狀

　　古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物亞當(dāng)·斯密指出，稅收是“人民須拿出自己一部分私收入，給君主或國(guó)家，作為一筆公共收入�！� [1]英國(guó)的西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·諾布斯對(duì)稅收的界定為：“稅收是由政權(quán)機(jī)構(gòu)實(shí)行不直接償還的強(qiáng)制性征收�！� [2]日本學(xué)者金子宏認(rèn)為：稅收不是作為國(guó)家對(duì)特別支付的一種報(bào)償，而是國(guó)家以實(shí)現(xiàn)提供公共服務(wù)而籌集資金這一目的，依據(jù)法律規(guī)定向私人所課的金錢(qián)給付�！� [3]日本財(cái)政學(xué)者井手文雄認(rèn)為：”所謂租稅，就是國(guó)家依據(jù)其主權(quán)（財(cái)政權(quán)），無(wú)代價(jià)地、強(qiáng)制性地獲得的收入�！� [4]美國(guó)的財(cái)政學(xué)者塞里格曼在1895年指出：”賦稅是政府對(duì)于人民的一種強(qiáng)制性征收，用以支付謀取公共利益所需的費(fèi)用，其中不包含是否給予特種利益的關(guān)系�！� [5]此外，在西方國(guó)家的重要工具書(shū)中也有關(guān)于稅收概念的表述： [6]英國(guó)的《新大英百科全書(shū)》指出：”稅收是強(qiáng)制的、固定的征收，它通常被認(rèn)為是對(duì)政府財(cái)政收入的捐獻(xiàn)。用以滿足政府開(kāi)支的需要，而并不表明是為了某一特定的目的。稅收是無(wú)償?shù)�。它不是通過(guò)交換來(lái)取得，這一點(diǎn)與政府的其他收入不大相同，如出售公共財(cái)產(chǎn)或發(fā)行公債等等。稅收總是為了納稅人的福利而征收，每一個(gè)納稅人在不受利益支配的情況下承擔(dān)了納稅的義務(wù)。“《美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)詞典》認(rèn)為：”稅收是居民個(gè)人、公共機(jī)構(gòu)和團(tuán)體向政府強(qiáng)制轉(zhuǎn)讓的貨幣（偶爾也采取實(shí)物或勞務(wù)的形式）。其征收對(duì)象是財(cái)產(chǎn)、收入或資本收益，也可以來(lái)自附加價(jià)格或大宗的暢銷(xiāo)商品�！懊绹�(guó)《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)詞典》中寫(xiě)道：”稅收的作用是為了滿足政府開(kāi)支需要而籌集穩(wěn)定的財(cái)政資金�！霸诮�(jīng)合組織（OECD）的分類(lèi)中，稅收被定義為”對(duì)政府的強(qiáng)制性的、無(wú)償?shù)闹Ц丁埃皇澜玢y行則將稅收定義為”為公共目的而收取的強(qiáng)制性的、無(wú)償?shù)�、不可返還的收入�！�

　　國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)稅收的概念的看法也有所不同，《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)導(dǎo)論》一書(shū)中對(duì)稅收做了以下界定：“稅收是國(guó)家為了滿足—般的社會(huì)共同需要，按事先預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)社會(huì)剩余產(chǎn)品進(jìn)行的強(qiáng)制、無(wú)償?shù)姆峙�。�?[7]而《中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)》把稅收定義為：“國(guó)家為滿足社會(huì)公共需要，依據(jù)其社會(huì)職能，按照法律規(guī)定，參與國(guó)民收人中剩余產(chǎn)品分配的一種規(guī)范形式�！薄� [8]有學(xué)者認(rèn)為：“稅收是為了滿足一般的社會(huì)共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國(guó)家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種分配關(guān)系。在這種分配關(guān)系中，其權(quán)利主體是國(guó)家，客體是人民創(chuàng)造的國(guó)民收入和積累的社會(huì)財(cái)富，分配的目的是為了滿足一般的社會(huì)共同需要。” [9]我國(guó)有稅法學(xué)者提出稅收有如下明顯的特征：（1）稅收的權(quán)利主體是國(guó)家或地方公法團(tuán)體；（2）稅收的義務(wù)主體包括自然人和社會(huì)組織；（3）稅收以財(cái)政收入為主要目的或附隨目的；（4）稅收以滿足法定構(gòu)成要件為前提；（5）稅收是一種公法上的金錢(qián)給付義務(wù)；（6）稅收是一種無(wú)對(duì)價(jià)的給付；（7）稅收是一種強(qiáng)制性的給付。 [10]并進(jìn)而認(rèn)為憲法上的稅收概念可以從如下三個(gè)層次加以解釋?zhuān)海?）稅收是面向不特定公眾強(qiáng)制征收的無(wú)對(duì)價(jià)金錢(qián)給付；（2）稅收是遵從憲法最低約束的給付；（3）稅收是用于合憲開(kāi)支的給付。[11]

　　德國(guó)在法律上對(duì)稅收進(jìn)行了定義，德國(guó)1919年12月23日生效的《帝國(guó)稅收通則》第1條規(guī)定：“公法團(tuán)體以收入為目的，對(duì)所有符合法律規(guī)定給付義務(wù)之構(gòu)成要件者，課征一次性或繼續(xù)性的無(wú)對(duì)價(jià)金錢(qián)給付�！钡聡�(guó)1977年《稅收通則》第3條規(guī)定：“公法團(tuán)體以收入為目的，對(duì)所有符合法律規(guī)定給付義務(wù)之構(gòu)成要件者，課征無(wú)對(duì)價(jià)之金錢(qián)給付。收入得為附帶目的�！�

　　各國(guó)憲法上都有稅收條款，如何解釋?xiě)椃ǖ亩愂崭拍�，我�?guó)臺(tái)灣學(xué)者陳敏分析憲法稅之特征有：1、稅為金錢(qián)或有金錢(qián)價(jià)值之給付義務(wù)；2、稅之給付義務(wù)系國(guó)家基于法律所賦予之公權(quán)力而強(qiáng)制課征者；3、對(duì)稅之繳納并無(wú)直接之報(bào)償；4、稅之課征系用以支應(yīng)國(guó)家之財(cái)政需要。歸納上述特征，該學(xué)者認(rèn)為：憲法稅概念的意義是中央或地方政府為支應(yīng)國(guó)家事務(wù)之財(cái)政需要及達(dá)成其他行政目的依據(jù)法律向人民強(qiáng)制課征之金錢(qián)或其他有金錢(qián)價(jià)值之給付義務(wù)而不予以直接之報(bào)償者。 [12]葛克昌先生就一般之租稅概念特征，就憲法之意義加以檢證：1、金錢(qián)給付義務(wù)（有別于勞務(wù)及實(shí)物給付義務(wù)）；2、無(wú)對(duì)待給付；3、為國(guó)家及地方自治團(tuán)體課征；4、基于公權(quán)力所強(qiáng)制課征；5、支應(yīng)國(guó)家財(cái)政需求。[13]

　　二、稅收實(shí)踐對(duì)稅收概念的發(fā)展與突破

　　（一）稅收從無(wú)償性到間接償還性

　　無(wú)償性長(zhǎng)期被主流稅收理論奉為稅收“三性”之一。稅收的無(wú)償性是指國(guó)家征稅以后，其收入就成為國(guó)家所有，不再直接歸還納稅人，也不支付任何報(bào)酬�！� [14]隨著財(cái)政民主和財(cái)政憲政的建立和完善，財(cái)政的公共性日益強(qiáng)化，稅收無(wú)償性理論日見(jiàn)落后。

　　利益賦稅論提出按照受益作為分配稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)。威廉·配第認(rèn)為：“人們應(yīng)按照從公共安寧中分享到的好處和利益，即按照他們的財(cái)產(chǎn)或財(cái)富，繳納公共經(jīng)費(fèi)，這是任何人都承認(rèn)的�！� [15]亞當(dāng)？斯密從支付能力角度提出稅收平等原則，但也包含了利益賦稅的思想，他認(rèn)為：“一國(guó)國(guó)民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家的保護(hù)下享得的收入的比例，繳納國(guó)賦，維持政府。”[16] 利益賦稅論提出了稅收與受益的聯(lián)系，但將受益作為分配稅負(fù)的一般標(biāo)準(zhǔn)卻存在著明顯的缺陷，量能課稅原則逐漸成為主流理論。

　　1848年，穆勒在其《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中對(duì)利益賦稅原則進(jìn)行了質(zhì)疑，即受益量的衡量問(wèn)題、人際比較問(wèn)題以及初始收入公平分配如何解決。穆勒的質(zhì)疑暴露了利益賦稅原則的缺陷，結(jié)束了其當(dāng)時(shí)的主流理論地位。但利益賦稅論卻為以后公共產(chǎn)品理論的建立打下了理論基礎(chǔ)。瑞典學(xué)派的創(chuàng)始人維克塞爾通過(guò)對(duì)利益賦稅論的研究，提出了公共產(chǎn)品的供應(yīng)必須使個(gè)人效用最大化的基本原則，并認(rèn)為利益賦稅將實(shí)現(xiàn)這一準(zhǔn)則。他認(rèn)為公共產(chǎn)品所給予個(gè)人的邊際效用應(yīng)與個(gè)人納稅所損失的財(cái)富的邊際負(fù)效用相等。但他同時(shí)也認(rèn)為利益賦稅論很難在現(xiàn)實(shí)操作中發(fā)揮作用。其后，瑞典學(xué)派的又一重要人物林達(dá)爾把賦稅理解為享受公共產(chǎn)品所支付的價(jià)格，用模擬市場(chǎng)的方法分析了兩個(gè)政治上平等的消費(fèi)者共同分擔(dān)公共產(chǎn)品的成本問(wèn)題，得出了每個(gè)人所支付的稅收份額（即林達(dá)爾價(jià)格）等于其所獲得的公共產(chǎn)品邊際效用的價(jià)值，并且兩人的稅額總計(jì)等于公共產(chǎn)品的成本。林達(dá)爾又指出，為實(shí)現(xiàn)公平的利益賦稅，政府應(yīng)采�。阂皇情_(kāi)征特別稅以沒(méi)收不正當(dāng)?shù)�、過(guò)高的收入和財(cái)產(chǎn)，解決初始收入分配公平問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平準(zhǔn)則；二是在此基礎(chǔ)上確定公共支出與賦稅的對(duì)應(yīng)關(guān)系，即按照個(gè)人在公共產(chǎn)品中實(shí)現(xiàn)的邊際效用來(lái)確定其納稅份額。[17]

　　我國(guó)財(cái)政學(xué)者對(duì)“稅收價(jià)格論”也進(jìn)行了進(jìn)一步闡釋?zhuān)�認(rèn)為政府作為社會(huì)管理者，理應(yīng)代表大家來(lái)承擔(dān)公共產(chǎn)品的提供任務(wù)，不過(guò)，天下沒(méi)有不付費(fèi)的午餐，政府提供公共產(chǎn)品要付出各種費(fèi)用，并由作為公共產(chǎn)品消費(fèi)者的社會(huì)成員來(lái)補(bǔ)償這些費(fèi)用，稅收就是政府取得這些費(fèi)用的基本手段，政府將取得的稅收安排使用出去以提供各種公共服務(wù)，是服務(wù)于各社會(huì)成員個(gè)人的利益的。正是從這個(gè)意義上看，稅收也具有了價(jià)格這一根本性質(zhì)。[18]

　　一般稅收作為享用公共產(chǎn)品的價(jià)格，并不同于私人產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格，其區(qū)別體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)。第一，私人產(chǎn)品的價(jià)格支付者有權(quán)獲得直接的對(duì)待給付，而納稅人則不能獲得直接的對(duì)待給付，只能從公共產(chǎn)品中共同受益。第二，私人產(chǎn)品的交易采取私人決策，通過(guò)私人契約實(shí)現(xiàn)，而稅收和公共產(chǎn)品的生產(chǎn)、提供采取全社會(huì)的集體決策，通過(guò)社會(huì)契約實(shí)現(xiàn)。第三，私人產(chǎn)品的價(jià)格支付者沒(méi)有獲得符合契約約定的對(duì)待給付，可以獲得違約救濟(jì)，國(guó)家對(duì)此提供公力救濟(jì)，而納稅人則通過(guò)行使政治權(quán)利影響公共產(chǎn)品生產(chǎn)與提供的決策，監(jiān)督公共產(chǎn)品生產(chǎn)與提供的過(guò)程，并且可以通過(guò)公益訴訟行使訴訟權(quán)利，獲得法律救濟(jì)。盡管與市場(chǎng)交換在交換的方式、過(guò)程上存在顯著的區(qū)別，但是，稅收與公共產(chǎn)品之間也存在著不可割裂的內(nèi)在關(guān)系，“取之于民，用之于民”正是對(duì)這種內(nèi)在聯(lián)系的反映。為社會(huì)提供公共產(chǎn)品正是國(guó)家征稅的合理依據(jù)，如果不能向社會(huì)提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品，那么國(guó)家征稅權(quán)便失去了正當(dāng)性。國(guó)家暴力本身并非向社會(huì)獲取資源的根據(jù)，否則，征稅便具有了強(qiáng)盜邏輯。公共產(chǎn)品是全社會(huì)的共同利益，但并非需要全社會(huì)成員都親自進(jìn)行公共產(chǎn)品的決策、生產(chǎn)和提供，而進(jìn)行公共產(chǎn)品決策、生產(chǎn)和提供的則是社會(huì)公民選舉產(chǎn)生的、按照憲法組織起來(lái)的國(guó)家政權(quán)組織。公民選舉的代表作出同意政府向社會(huì)征稅的決策，其目的在于由政府向社會(huì)提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品，一般稅收和公共產(chǎn)品之間存在著類(lèi)似于市場(chǎng)的交換關(guān)系。政府在征稅之后，就承擔(dān)了提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品的法定義務(wù)，而納稅人可以對(duì)政府履行該義務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督，政府官員應(yīng)當(dāng)為違反該種義務(wù)的行為承擔(dān)法律責(zé)任。由此可見(jiàn)，稅收并非無(wú)償，但是與私人產(chǎn)品交易的直接對(duì)待給付性不同的是，一般稅收具有間接的償還性，即納稅人享有從政府提供的公共產(chǎn)品中公共同受益的權(quán)利。日本財(cái)政學(xué)者指出：“如果認(rèn)為租稅是依據(jù)國(guó)家的行政活動(dòng)，對(duì)全體國(guó)民享受一般利益的一種返還，那么，就不能把租稅說(shuō)成是無(wú)償征收的了。但是，在這種情況下，國(guó)家對(duì)租稅是給予全體納稅者的一般性返還，而不是對(duì)每個(gè)納稅者分別的返還。”[19]

　　日本稅法學(xué)者北野弘久提出：“應(yīng)從納稅者的立場(chǎng)立足于兩方面統(tǒng)一的觀念來(lái)把握租稅概念的含義。如果不是這樣就不能真正地維護(hù)納稅者的人權(quán)。要展開(kāi)租稅法律主義理論必須要以廣義的租稅概念（租稅的征收與使用相統(tǒng)一的概念）為前提，并以它作為廣義的財(cái)政民主主義的一環(huán)來(lái)構(gòu)成和展開(kāi)�！盵20] “要達(dá)到以上目的，就有必要以廣義的租稅概念為前提，從憲法理論上構(gòu)筑‘納稅者’在租稅征收與使用方面享有的固有的基本權(quán)�！� [21]北野弘久認(rèn)為，基于納稅人立場(chǎng)構(gòu)筑的租稅概念完全不同于傳統(tǒng)的租稅概念，它以維護(hù)納稅人、國(guó)民的福利為核心內(nèi)容，在這個(gè)意義上，可以把所有的租稅都叫做福利目的稅。 [22]如果僅僅從稅款征收階段看，稅收還具有無(wú)償性的表象，那么，從稅收的征收與使用相統(tǒng)一的角度看，稅收無(wú)償性就無(wú)法成立了。稅收法定、議會(huì)的預(yù)算審批、監(jiān)督制度、社會(huì)公眾對(duì)財(cái)政收支的監(jiān)督等都是為了實(shí)現(xiàn)稅收的公平地間接償還。

　　（二）受益稅的出現(xiàn)使稅收和特定的受益發(fā)生關(guān)聯(lián)

　　稅收的一般目的在于為政府提供純粹公共產(chǎn)品以及補(bǔ)貼具有正外部性產(chǎn)品的生產(chǎn)籌集資金，基于一般目的的稅收應(yīng)當(dāng)按照納稅能力在全體國(guó)民中分擔(dān)，但是，某些稅種卻不同程度地根據(jù)受益程度來(lái)確定稅負(fù)。古代的財(cái)產(chǎn)稅遵循財(cái)政收入原則，而現(xiàn)代的選擇性財(cái)產(chǎn)保有稅、不動(dòng)產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓稅都不同程度體現(xiàn)受益原則。稅收受益原則是指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)根據(jù)納稅人從政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的受益程度來(lái)確定。Fischel（1992）認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅是一種能夠鼓勵(lì)當(dāng)?shù)鼐用褡鞒稣�確的財(cái)政決策的收益稅（Benefit Tax）。 [23]政府對(duì)地方基礎(chǔ)設(shè)施、教育、消防、安全等的投入有助于提高當(dāng)?shù)赝恋�、房屋等不�?dòng)產(chǎn)的價(jià)值，使車(chē)船等動(dòng)產(chǎn)的利用更加便捷，政府征收選擇性財(cái)產(chǎn)保有稅、不動(dòng)產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓稅就是為了籌集進(jìn)行上述投入的資金，而政府對(duì)這些稅款的使用又使不動(dòng)產(chǎn)和一些特殊動(dòng)產(chǎn)的所有人、使用人或者轉(zhuǎn)讓人、受讓人直接從中受益。選擇性財(cái)產(chǎn)保有稅、不動(dòng)產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓稅已經(jīng)具有了受益稅的特征。后來(lái)出現(xiàn)的燃油稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅的受益稅特點(diǎn)更加明顯。

　　燃油稅在國(guó)外一般稱(chēng)為汽車(chē)燃油稅、燃油消費(fèi)稅和汽油稅等，從稅收種類(lèi)來(lái)看，它屬于消費(fèi)稅的一種類(lèi)別，是使用費(fèi)性質(zhì)的消費(fèi)稅。由于各國(guó)開(kāi)征燃油稅的具體目的有所不同，所以對(duì)具體征稅對(duì)象的選擇也不盡相同。燃油稅的這種征收方式最鮮明的特色就是體現(xiàn)了“用路者交稅，多用路者多交稅”的原則。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前，世界上已有130多個(gè)國(guó)家開(kāi)征了燃油稅，英國(guó)于1909年在世界上首先開(kāi)征燃油稅。 [24]燃油稅具有受益稅屬性，是公路使用者根據(jù)其對(duì)公路的使用程度而負(fù)擔(dān)的使用費(fèi)，而燃油消耗就是衡量其對(duì)公路使用程度的標(biāo)志。燃油稅的稅收收入應(yīng)歸入公路建設(shè)基金，專(zhuān)款專(zhuān)用，專(zhuān)門(mén)用于道路建設(shè)和汽車(chē)運(yùn)輸?shù)沫h(huán)境治理。美國(guó)于1956年頒布了《聯(lián)邦資助公路法案》和《公路稅收法案》，并設(shè)立了“聯(lián)邦公路信托基金”，燃油稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、輪胎稅等歸入該基金。日本也建立了“道路建設(shè)改善特別預(yù)算賬戶(hù)”，將石油消費(fèi)稅、道路使用稅和液化氣稅等歸入該賬戶(hù)，專(zhuān)門(mén)用于道路建設(shè)和環(huán)境治理。

　　燃油稅作為受益稅，其征稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)是公路用油，而農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、工業(yè)等非公路用油不負(fù)擔(dān)燃油稅。一些國(guó)家采用對(duì)燃油加色的辦法區(qū)分公路用油和非公路用油，對(duì)非公路用油加色后實(shí)行免稅，同時(shí)對(duì)公路車(chē)輛用油顏色進(jìn)行檢查，對(duì)不按規(guī)定用油和造假者進(jìn)行處罰。然而，這種辦法的稽查難度也非常之大。另一種辦法是采取先征后返，即統(tǒng)一征收燃油稅，然后對(duì)非公路用油加以返還。這些制度都體現(xiàn)了燃油稅的受益稅特點(diǎn)，非直接受益者不承擔(dān)稅款。

　　社會(huì)保障稅，又稱(chēng)社會(huì)保險(xiǎn)稅、工薪稅，是為了籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金，以工資、薪金或者自營(yíng)人員的純收入額為征稅對(duì)象而專(zhuān)門(mén)征收的特定目的稅。1935年通過(guò)的美國(guó)《社會(huì)保障法》第一次開(kāi)征了社會(huì)保障稅，開(kāi)創(chuàng)了征收社會(huì)保障稅的先河。社會(huì)保險(xiǎn)是繳費(fèi)還是征稅，這在世界各國(guó)有不同的做法，據(jù)統(tǒng)計(jì)，在全世界實(shí)行社會(huì)保障制度的國(guó)家中，開(kāi)征社會(huì)保障稅的國(guó)家有七十多個(gè)，其余的社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)制度。 [25]實(shí)際上，不管是社會(huì)保障稅還是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，二者在很多方面都是非常相近的，在國(guó)家、單位和個(gè)人所承擔(dān)的義務(wù)、享有的權(quán)利方面二者在本質(zhì)上有著很多共性。

　　繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)意味著取得社會(huì)保險(xiǎn)金給付的請(qǐng)求權(quán)，而社會(huì)保障稅也是專(zhuān)款專(zhuān)用，完全用于社會(huì)保險(xiǎn)各項(xiàng)目的保險(xiǎn)金給付，具有對(duì)待給付性，不足部分由國(guó)家財(cái)政一般收入給予補(bǔ)貼。社會(huì)保險(xiǎn)的直接受益人是參加社會(huì)保險(xiǎn)的雇員和自營(yíng)人員，他們可以直接獲得社會(huì)保險(xiǎn)各項(xiàng)目的保險(xiǎn)保障。雇主可以理解為社會(huì)保險(xiǎn)的間接受益人，雇員的養(yǎng)老、疾病、生育、工傷、失業(yè)等各種風(fēng)險(xiǎn)得到保障，有利于穩(wěn)定勞動(dòng)關(guān)系，提高企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率，也解除了雇主的后顧之憂。社會(huì)保障稅的納稅人一般為雇主和雇員，由于自營(yíng)人員不存在雇傭關(guān)系，也沒(méi)有確定的工薪所得，是否納入征稅范圍，各國(guó)有不同的規(guī)定。在各個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)稅項(xiàng)目中，多數(shù)由雇主和雇員雙方共同承擔(dān)，負(fù)擔(dān)比例各國(guó)不盡相同。工傷保險(xiǎn)一般由雇主全部承擔(dān)，除此之外，美國(guó)的失業(yè)保險(xiǎn)稅、俄羅斯和瑞典的健康保險(xiǎn)稅也是由雇主完全負(fù)擔(dān)。雖然雇主所承擔(dān)的社會(huì)保障稅款占較大比重，但是，在一定條件下，雇主可以將社會(huì)保障稅款轉(zhuǎn)嫁給雇員，從而減少雇員的工薪收入，使雇員實(shí)際負(fù)擔(dān)了該部分的社會(huì)保障稅款。社會(huì)保障稅以雇主支付給雇員的工資、薪金或者自營(yíng)人員的純收入為征稅對(duì)象，有的國(guó)家設(shè)有免征額，也有的國(guó)家設(shè)置了征稅上限，一般為比例稅率，也有個(gè)別國(guó)家采用累進(jìn)稅率。雇員和自營(yíng)人員作為社會(huì)保障稅的納稅人或?qū)嶋H負(fù)稅人承擔(dān)了繳稅義務(wù)或?qū)嶋H負(fù)擔(dān)了稅款，從而取得了從社會(huì)保險(xiǎn)基金中受益的權(quán)利，雖然各國(guó)社會(huì)保障稅的具體制度設(shè)計(jì)不盡相同，但是他們從社會(huì)保險(xiǎn)中受益與其作為社會(huì)保障稅的納稅人和實(shí)際負(fù)稅人所承擔(dān)的義務(wù)是直接相關(guān)的。

　　當(dāng)然，社會(huì)保險(xiǎn)畢竟不同于商業(yè)保險(xiǎn)。商業(yè)保險(xiǎn)遵循營(yíng)利性原則，風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)，具體體現(xiàn)在：第一，風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)相同應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同的保險(xiǎn)費(fèi)率，風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)不同則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)有差別的保險(xiǎn)費(fèi)率；第二，在同一個(gè)險(xiǎn)種中，被保險(xiǎn)人、受益人的保險(xiǎn)權(quán)利與投保人繳納的保險(xiǎn)費(fèi)相一致，保險(xiǎn)金額越高，則需要繳納的保險(xiǎn)費(fèi)就越多。而社會(huì)保險(xiǎn)以社會(huì)公平為原則，所需成本由單位、個(gè)人、國(guó)家三方共同承擔(dān)。在社會(huì)保險(xiǎn)的具體制度設(shè)計(jì)中現(xiàn)收現(xiàn)付制注重社會(huì)公平，具有收入再分配功能，權(quán)利與義務(wù)對(duì)稱(chēng)性較差，一般而言，低收入者獲益相對(duì)較多，而高收入者獲益相對(duì)較少，而完全積累制偏重效率，權(quán)利與義務(wù)較對(duì)稱(chēng)，部分積累制則是對(duì)二者的折衷。雖然納稅義務(wù)與受益程度并不完全對(duì)應(yīng)，但是，總體而言，社會(huì)保障稅具有受益稅的屬性。

　　國(guó)家根據(jù)主權(quán)取得多數(shù)自然資源的所有權(quán)，通常情況下，使用國(guó)有自然資源應(yīng)當(dāng)支付租金。國(guó)家和國(guó)有自然資源使用者之間應(yīng)當(dāng)通過(guò)合同確定租金的數(shù)額或者租金數(shù)額的計(jì)算方法以及支付方式，這種合同應(yīng)當(dāng)盡量通過(guò)拍賣(mài)、招標(biāo)等公開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)的程序訂立。但是，有些自然資源通過(guò)合同方式確定租金是很困難的，如部分礦產(chǎn)資源。在難以通過(guò)合同方式確定租金的情況下，只能由國(guó)家單方面根據(jù)國(guó)有自然資源使用者的收益水平確定合理的租金，對(duì)國(guó)有自然資源的高溢價(jià)部分可以確定較高的租金，即對(duì)自然資源的級(jí)差收入確定級(jí)差租金，并強(qiáng)制征收。這種國(guó)有自然資源的租金是由國(guó)家單方面確定并強(qiáng)制征收的，有時(shí)就直接采用稅收的形式，如石油暴利稅或石油特別收益金等，那么，這種以租金為實(shí)質(zhì)內(nèi)容的稅收也是一種受益稅，其納稅人是使用國(guó)有自然資源的受益人，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)與其使用國(guó)有自然資源的收益水平相適應(yīng)。

　�。ㄈ�）責(zé)任稅的出現(xiàn)使稅收與納稅人對(duì)社會(huì)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的特定的責(zé)任相關(guān)聯(lián)

　　目前，學(xué)術(shù)界尚沒(méi)有正式提出責(zé)任稅的概念，筆者認(rèn)為責(zé)任稅是對(duì)應(yīng)當(dāng)對(duì)社會(huì)承擔(dān)一定具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的責(zé)任的社會(huì)組織和個(gè)人所征收的一種特定目的稅。最常見(jiàn)的責(zé)任稅是用來(lái)矯正負(fù)外部性的“庇古稅”。外部性所指的是那些無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)交易為它付費(fèi)的收益或無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)交易獲得補(bǔ)償?shù)膿p失。 [26]收益的外部化也就是正外部效應(yīng)（Positive Externalities），某種產(chǎn)品的生產(chǎn)或者消費(fèi)會(huì)使生產(chǎn)者或者消費(fèi)者以外的社會(huì)成員遭受損失，而他們卻無(wú)法為此得到補(bǔ)償，這就是成本的外部化，或稱(chēng)負(fù)的外部效應(yīng)（Negative Externalities）。 [27]負(fù)外部性包括生產(chǎn)的負(fù)外部性和消費(fèi)的負(fù)外部性。外部效應(yīng)的矯正，就是指對(duì)產(chǎn)品或勞務(wù)的私人邊際成本或私人邊際收益進(jìn)行調(diào)整，使之與社會(huì)邊際成本或社會(huì)邊際收益相一致，實(shí)現(xiàn)外部效應(yīng)的內(nèi)在化。 [28]英國(guó)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出用稅收來(lái)矯正負(fù)外部性，如果對(duì)負(fù)外部性產(chǎn)生者征收相當(dāng)于外部不經(jīng)濟(jì)性?xún)r(jià)值的稅款，其私人成本就會(huì)與社會(huì)成本相等，所以，這種用來(lái)矯正負(fù)外部效應(yīng)的稅收被經(jīng)濟(jì)學(xué)界稱(chēng)為“庇古稅”。

　　環(huán)境稅就是典型的“庇古稅”。在理論上，環(huán)境稅大致分為三類(lèi)：一是以污染物排放量為標(biāo)準(zhǔn)的直接課稅即排污稅；二是對(duì)商品和服務(wù)的間接課稅；三是環(huán)境減免稅。 [29]1972年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出了污染者付費(fèi)原則，這一原則的定義是“污染者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由政府決定的控制污染措施的費(fèi)用，以保證環(huán)境處于可接受的狀態(tài)”。該原則主要針對(duì)污染者將外部不經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)的不合理現(xiàn)象，要求污染者承擔(dān)治理污染源，消除環(huán)境污染，賠償受害人損失的費(fèi)用，以此將外部成本內(nèi)部化。根據(jù)這一原則OECD國(guó)家普遍實(shí)行了征收環(huán)境稅的政策，OECD國(guó)家的環(huán)境稅政策主要包括全面設(shè)置環(huán)境保護(hù)稅種、給予環(huán)保產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠、廢除不利于環(huán)境的補(bǔ)貼、建立有利于保護(hù)自然資源的稅種等四個(gè)方面。 [30]國(guó)際上的排污稅的稅種包括二氧化碳稅、二氧化硫稅、水污染稅、垃圾稅、噪音稅等等。

　　作為間接稅的消費(fèi)稅的部分稅目也具有矯正負(fù)外部性的功能，對(duì)煙、酒、石油產(chǎn)品等征收消費(fèi)稅，原因就在于上述產(chǎn)品的消費(fèi)產(chǎn)生了負(fù)外部效應(yīng)，例如，煙酒危害公眾的健康、石油產(chǎn)品是對(duì)不可再生自然資源的消耗，帶來(lái)環(huán)境污染。燃油稅既是為彌補(bǔ)公路建設(shè)、維護(hù)的開(kāi)支，具有受益稅性質(zhì)，同時(shí)，也是為了矯正燃油造成的環(huán)境污染。某些資源稅也具有責(zé)任稅的特征，其開(kāi)征是為了矯正資源過(guò)度開(kāi)采利用所帶來(lái)的資源枯竭、環(huán)境破壞、代際不公平等負(fù)外部性。

　　三、應(yīng)當(dāng)如何在憲法和法律上界定稅收的概念

　　目前主流的稅法學(xué)理論都試圖將稅收與政府強(qiáng)制性收費(fèi)劃清界限，筆者認(rèn)為，上述理論和稅收實(shí)踐的發(fā)展已經(jīng)相脫節(jié)，無(wú)償性或者無(wú)對(duì)待給付性都不必作為稅收的必備要件，對(duì)國(guó)家強(qiáng)制性金錢(qián)給付的分類(lèi)是相對(duì)的，難以劃清絕對(duì)的界限，稅收和政府收費(fèi)的二元化難以真正實(shí)現(xiàn)。稅收在法律上可以界定為：國(guó)家為取得財(cái)政收入而向國(guó)民強(qiáng)制征收的金錢(qián)給付。在《稅收通則法》中可以對(duì)稅收進(jìn)行定義。

　　國(guó)家強(qiáng)制性融資首先是用來(lái)提供純粹的公共產(chǎn)品和為具有正外部性的產(chǎn)品的生產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)貼。薩繆爾森指出：公共品（public goods，也可譯作“公共物品”或“公共產(chǎn)品”）是指那種不論個(gè)人是否愿意購(gòu)買(mǎi)，都能使整個(gè)社會(huì)每一成員獲益的物品。私人品（private goods）恰恰相反，是那些可以分割、可以供不同人消費(fèi)，并且對(duì)他人沒(méi)有外部收益或成本的物品。 [31]純粹的公共產(chǎn)品具有以下三個(gè)方面的特點(diǎn)：在全社會(huì)范圍內(nèi)具有受益的非排他性、效用的不可分割性、消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性。受益的非排除性是指在全社會(huì)范圍內(nèi)不能排除其成員對(duì)公共產(chǎn)品不付代價(jià)的消費(fèi)，這種排除或者在技術(shù)上不可行，或者成本高昂而無(wú)法接受。公共產(chǎn)品的效用的不可分割性是指在全社會(huì)范圍內(nèi)其任何一個(gè)成員消費(fèi)的集體物品的數(shù)量（Xi）就是該公共產(chǎn)品的總量（X），用數(shù)學(xué)公式表達(dá)就是：X＝Xi，其效用無(wú)法分割為不同部分供付費(fèi)者消費(fèi)。社會(huì)成員對(duì)純粹公共產(chǎn)品的評(píng)價(jià)可能有差異，但都無(wú)法逃避公共產(chǎn)品的效用，因而，又具有消費(fèi)的被動(dòng)性。消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性是指在全社會(huì)范圍內(nèi)其某一成員對(duì)公共產(chǎn)品的消費(fèi)不會(huì)排除、妨礙其他成員對(duì)公共產(chǎn)品的消費(fèi)，也不會(huì)減少其他成員對(duì)公共產(chǎn)品的消費(fèi)。在國(guó)家產(chǎn)生之后，全社會(huì)是指全人類(lèi)、全國(guó)和國(guó)家的地方轄區(qū)，這樣，純粹公共產(chǎn)品就包括全球性純粹公共產(chǎn)品、全國(guó)性純粹公共產(chǎn)品和地方性純粹公共產(chǎn)品。正因?yàn)榧兇獾墓�共產(chǎn)品具有上述特點(diǎn)，“免費(fèi)搭車(chē)”現(xiàn)象不可避免，市場(chǎng)交易和社會(huì)自治都不能解決純粹公共產(chǎn)品的有效供給，必須通過(guò)國(guó)家強(qiáng)制性融資才能為純粹公共產(chǎn)品有效供給提供資金，并且，為了體現(xiàn)社會(huì)公平，這種資金應(yīng)當(dāng)按照能力在國(guó)民中分擔(dān)。同樣道理，國(guó)家為正外部性的生產(chǎn)提供補(bǔ)貼也需要通過(guò)這種融資方式。這種為提供純粹公共產(chǎn)品和補(bǔ)貼正外部性產(chǎn)品的生產(chǎn)的強(qiáng)制性融資就是一般目的稅收，其納稅人負(fù)擔(dān)的稅負(fù)和其受益之間沒(méi)有關(guān)聯(lián)，一般目的稅收的支出是使全社會(huì)成員不可避免地均等地受益，即使個(gè)人的主觀評(píng)價(jià)可能有差異。

　　但是，在現(xiàn)實(shí)生活中，純粹的公共產(chǎn)品是比較少見(jiàn)的，很多是介于純粹公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品之間的準(zhǔn)公共產(chǎn)品。關(guān)于準(zhǔn)公共產(chǎn)品的定義，經(jīng)濟(jì)學(xué)界并不很統(tǒng)一，筆者認(rèn)為，所謂準(zhǔn)公共產(chǎn)品就是不完全具備純粹公共產(chǎn)品特征的產(chǎn)品�！斑�有無(wú)數(shù)的物品因?yàn)榧炔皇羌児�共的也不是私人的，而是介于兩者之間，可定義為非純公共產(chǎn)品�！� [32]準(zhǔn)公共產(chǎn)品即指非純公共產(chǎn)品。有學(xué)者將準(zhǔn)公共產(chǎn)品概括為以下幾類(lèi)：其一是消費(fèi)可排他和收益的不完全排他；其二是一種消費(fèi)活動(dòng)同時(shí)借助了排他性的和非排他性的兩部分產(chǎn)品，或者一個(gè)產(chǎn)品的某些屬性具有排他性而另一些屬性不具有排他性；三是從消費(fèi)者角度看，非排他性有一定的范圍，超過(guò)這一范圍就具有排他性，而從生產(chǎn)者角度看則具有排他性的俱樂(lè)部產(chǎn)品；四是從空間上看，在一定的空間范圍內(nèi)具有非排他性，而超過(guò)了一定范圍，就具有排他性的地方公共產(chǎn)品或區(qū)域性公共產(chǎn)品；五是擁擠公共設(shè)施，個(gè)人對(duì)其服務(wù)的使用數(shù)量是可變的，也叫“可變使用公共設(shè)施”；最后，還有最終的消費(fèi)品具有消費(fèi)上的排他性，但生產(chǎn)者在生產(chǎn)時(shí)使用了非排他的公共投入。 [33]筆者認(rèn)為，地方性純粹公共產(chǎn)品，如地方治安、地方市場(chǎng)管理等不屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品的范疇。

　　準(zhǔn)公共產(chǎn)品有的具有消費(fèi)的競(jìng)爭(zhēng)性，如教育、保健，有的具有消費(fèi)的擁擠性和使用數(shù)量的可變性，如俱樂(lè)部產(chǎn)品、公共設(shè)施等。總之，對(duì)于準(zhǔn)公共產(chǎn)品，社會(huì)成員的受益程度是有差異的，因此，本著“誰(shuí)受益、誰(shuí)付費(fèi)”、“多受益、多付費(fèi)”的原則，準(zhǔn)公共產(chǎn)品的受益者應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻?zhǔn)公共產(chǎn)品的成本，國(guó)家根據(jù)準(zhǔn)公共產(chǎn)品收益外部性的程度提供補(bǔ)貼。如果準(zhǔn)公共產(chǎn)品對(duì)特定的人具有排他性，或者在技術(shù)上對(duì)特定的人采取排他措施是可行的、其成本是可以接受的，那么，就可以通過(guò)由特定的受益人自愿繳費(fèi)的辦法彌補(bǔ)這種準(zhǔn)公共產(chǎn)品的部分成本，而不繳費(fèi)者可以被排除在受益范圍之外，如教育（不包括基礎(chǔ)教育）、俱樂(lè)部產(chǎn)品等。當(dāng)然，對(duì)于收益的外部性非常強(qiáng)的準(zhǔn)公共產(chǎn)品也可以免費(fèi)提供，如基礎(chǔ)教育。如果準(zhǔn)公共產(chǎn)品對(duì)特定的人不具有排他性，或者在技術(shù)上對(duì)特定的人采取排他措施是不可行的、其成本是不可以接受的，那么，就難以采取自愿繳費(fèi)的辦法來(lái)籌集資金，通過(guò)國(guó)家來(lái)進(jìn)行強(qiáng)制性融資就必不可少。對(duì)于某些具有外部性的私人優(yōu)值品，雖然可以實(shí)現(xiàn)消費(fèi)的排他，但是出于國(guó)家的父愛(ài)主義，也可以由國(guó)家通過(guò)強(qiáng)制性融資來(lái)提供，如社會(huì)保險(xiǎn)。這種為提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品而進(jìn)行的強(qiáng)制性融資不像一般目的稅那樣根據(jù)能力來(lái)負(fù)擔(dān)，而是要在不同程度上根據(jù)受益的多少來(lái)分擔(dān)。這種以提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品為目的的強(qiáng)制性融資和以矯正負(fù)外部性為目的的強(qiáng)制性融資可以統(tǒng)稱(chēng)為特定目的稅，即受益稅和責(zé)任稅。

　　按照稅收和政府收費(fèi)二元論的觀點(diǎn)，稅收就是一般目的稅，而以提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品和以矯正負(fù)外部性為目的的強(qiáng)制性融資則屬于政府收費(fèi)的范疇，實(shí)際上，純粹公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品之間并沒(méi)有絕對(duì)的界限，這樣，國(guó)家的各種強(qiáng)制性金錢(qián)給付之間也沒(méi)有嚴(yán)格的界限，一般目的和特定目的之間是相互融合、相互滲透的，因此，也難以對(duì)稅收和政府強(qiáng)制性收費(fèi)做出嚴(yán)格的區(qū)分，出現(xiàn)所謂“稅的費(fèi)化”和“費(fèi)的稅化”。因此，將國(guó)家的強(qiáng)制性融資統(tǒng)稱(chēng)為稅收就有了現(xiàn)實(shí)的需要。將國(guó)家的強(qiáng)制性融資統(tǒng)稱(chēng)為稅收，有利于對(duì)國(guó)家強(qiáng)制性金錢(qián)給付權(quán)力給與同等的憲法和法律控制，同時(shí)，也有利于對(duì)國(guó)家強(qiáng)制性金錢(qián)給付權(quán)力給與同等的法律保障。在稅收內(nèi)部，可以分為一般目的稅、特定目的稅以及介于二者之間、兼具二者屬性的稅收種類(lèi)。

　　憲法上的稅收條款著眼于保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，對(duì)稅收立法權(quán)進(jìn)行限制，一般目的稅應(yīng)當(dāng)按照納稅能力負(fù)擔(dān)、特定目的稅應(yīng)當(dāng)按照受益和責(zé)任原則分擔(dān)稅負(fù)，稅收負(fù)擔(dān)以特定的受益程度、對(duì)社會(huì)特定的責(zé)任為限。

　　「注釋」

　　1. [英]亞當(dāng)·斯密：《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因研究》（下卷），商務(wù)印書(shū)館1997年版，第383頁(yè)。

　　2. [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·諾布斯：《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1988年版，第10頁(yè)。

　　3. [日]金子宏著，戰(zhàn)憲斌等譯：《日本稅法》，法律出版社2004年版，第7頁(yè)。

　　4. [日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財(cái)政學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第254頁(yè)。

　　5. 塞里格曼：《租稅各論》（英文版），第432頁(yè)，轉(zhuǎn)引自楊元杰：《稅收學(xué)》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2002年版，第4頁(yè)。

　　6. 轉(zhuǎn)引自楊元杰：《稅收學(xué)》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2002年版，第5頁(yè)。

　　7. 侯夢(mèng)蟾：《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)導(dǎo)論》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1991年版，第3頁(yè)。

　　8. 金鑫、劉志城、王紹飛：《中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)》，經(jīng)濟(jì)管理出版社1991年版，第1頁(yè)。

　　9. 嚴(yán)振生編著：《稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第1頁(yè)。

　　10. 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第1-10頁(yè)。

　　11. 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第13-15頁(yè)。

　　12. 轉(zhuǎn)引自黃俊杰：《憲法稅概念與稅條款》，臺(tái)北傳文文化事業(yè)有限公司1997年版，第28頁(yè)。

　　13. 葛克昌：《憲法基本問(wèn)題》（財(cái)政憲法篇），北京大學(xué)出版社2004年版，第74-78頁(yè)。

　　14. 郝如玉等編著：《稅收理論研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2002年版，第13頁(yè)。

　　15. 威廉·配第著，陳冬野等譯：《賦稅論》，商務(wù)印書(shū)館1978年2月版，第89頁(yè)。

　　16. 轉(zhuǎn)引自郭慶旺等編著：《當(dāng)代西方稅收學(xué)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1994年版，第212頁(yè)。

　　17. 張?zhí)靹伲骸独�益賦稅論及其對(duì)當(dāng)前財(cái)稅觀念的積極影響》，載《吉林財(cái)稅高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)》2002年第3期。第22-26頁(yè)。

　　18. 張馨：《“稅收價(jià)格”論：理念更新與現(xiàn)實(shí)意義》，《稅務(wù)研究》2001年第6期，第39-41頁(yè)。

　　19. [日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財(cái)政學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第255頁(yè)。

　　20. [日]北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第79頁(yè)。

　　21. [日]北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第79頁(yè)。

　　22. [日]北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第19頁(yè)。

　　23. 謝伏瞻主編：《中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)》，中國(guó)發(fā)展出版社2006年版，第141頁(yè)。

　　24. 張磊、鄭丕諤：《燃油稅政策的國(guó)際比較及中國(guó)開(kāi)征燃油稅的利弊》，載《未來(lái)與發(fā)展》2006年第4期，第29-32頁(yè)。

　　25. 林嘉著：《社會(huì)保障法的理念、實(shí)踐與創(chuàng)新》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2002年4月第1版，第284頁(yè)。

　　26. 黃恒學(xué)主編：《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》，北京大學(xué)出版社2002年版，第100頁(yè)。

　　27. 樊勇明、杜莉編著：《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》，復(fù)旦大學(xué)出版社2001年版，第61頁(yè)。

　　28. 朱柏銘編著：《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》，浙江大學(xué)出版社2002年版，第117頁(yè)。

　　29. 易遠(yuǎn)宏：《環(huán)境稅的設(shè)立及其經(jīng)濟(jì)影響》，華南師范大學(xué)2004年碩士學(xué)位論文，第14頁(yè)。

　　30. 王�。骸禣ECD國(guó)家的環(huán)境稅及其對(duì)我國(guó)的啟示》，載《中國(guó)資源綜合利用》2004年第5期，第33-36頁(yè)。

　　31. [美]薩繆爾森、諾德豪斯著，蕭琛等譯：《經(jīng)濟(jì)學(xué)》，華夏出版社1999年版，第268頁(yè)。

　　32. [美]鮑德威、威迪遜著，鄧力平譯：《公共部門(mén)經(jīng)濟(jì)學(xué)》（第二版），中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第45頁(yè)。

　　33. 許彬著：《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)導(dǎo)論：以公共產(chǎn)品為中心的一種研究》，黑龍江人民出版社2003年版，第112-113頁(yè)。