信托本是英美法固有的財產(chǎn)制度，與民法法系在財產(chǎn)制度上存有根本差異（注：一般而言，民法法系國家基于所有權一元觀念（同一物上所有權不可分割）而否認同一物上物權的復制與分割，基于物權法定主義與登記主義而否認收益權作為物權存在，雖然承認受托人的所有權人地位，但否認受益人對信托財產(chǎn)的權利，即否認信托財產(chǎn)的獨立性。但是，凡繼受信托制度的民法法系國家，均需法定信托財產(chǎn)的獨立性，以達致英美法賦予受托人衡平法上的所有權的實質效果。），因此，民法法系國家在引入信托制度時必然面對如何調(diào)整其已有的財產(chǎn)管理制度以適應信托法運行要求的問題。我國信托法雖已于2001年10月1日開始施行，但由于我國法律制度主要繼受民法法系，因而信托法的有效運行尚需對相關財產(chǎn)管理制度有所調(diào)整。由于信托的運行與稅收課征關系密切，因此與信托相關配套之稅法修正成為此種調(diào)整中的重要一環(huán)。

　　信托的運行與信托財產(chǎn)課稅問題息息相關，這主要表現(xiàn)在兩方面：一方面信托的運行必涉及信托財產(chǎn)的移轉、管理及信托收益的交付等問題，因而必會產(chǎn)生信托財產(chǎn)課稅與否以及如何課稅的問題；另一方面信托財產(chǎn)課稅問題如在相關稅法上欠缺適當、明確規(guī)范，又必會影響信托的運行。例如，信托成立時，委托人將其財產(chǎn)移轉或為其它處分于受托人，受托人為受益人利益取得信托財產(chǎn)的所有權，于此場合下，是否應納所得稅？誰是納稅義務人（受托人還是受益人）？又如，信托存續(xù)期間，受托人依信托目的管理或處分信托財產(chǎn)、交付信托利益于受益人；信托關系消滅時，信托財產(chǎn)移轉于歸屬權利人，在這些場合均會產(chǎn)生應否課稅及如何課稅的問題。信托法的順利運行有賴于信托財產(chǎn)課稅問題的早日解決，為此，筆者擬圍繞各相關稅法就信托財產(chǎn)課稅問題作一探討。

　　一、所得稅法中信托財產(chǎn)課稅問題

　　所得稅屬于收益稅，它是以納稅人的應稅所得為征稅對象的稅。無所得便無所得稅自不待言，但并非有所得必有所得稅，例如在未開征贈與稅與遺產(chǎn)稅的情形下，接受贈與財產(chǎn)或者繼承財產(chǎn)所發(fā)生的收益就無需納稅，因此，確切地說，無應稅所得便無所得稅。因此，發(fā)生所得稅的條件是“有所得”并且該“所得應納稅”。“有所得”屬于事實問題，即是否發(fā)生收益：“所得應納稅”則屬于價值判斷問題。其中，“有所得”是第一層次的問題，“所得應納稅”是第二層次的問題，因為只有在“有所得”的前提下才會有應否納稅的問題。在分析取得信托財產(chǎn)所有權時是否應納稅的問題時，應注意從上述兩個層次上加以把握。首先，需分析信托關系當事人取得信托財產(chǎn)所有權是否屬于發(fā)生所得的情形。我國有關所得稅法僅使用了所得的概念，而未使用所有權的概念（注：即便稅法上使用所有權的概念，由于考慮問題的出發(fā)點不同，稅務機關在計算納稅人財產(chǎn)時使用的所有權概念與民法中所有權的概念也會不盡一致。參見孫憲忠：《德國當代物權法》，法律出版社1997年版，第175-176頁。），于是便發(fā)生取得信托財產(chǎn)所有權是否屬于稅法所言的所得的問題。一般而言，取得財產(chǎn)所有權即發(fā)生所得。就此意義而言，所得與所有的概念并無質的區(qū)別。但由于在信托法律關系中存有雙重所有權，即受托人的形式所有權與受益人的實質所有權，從而使所得與所有必然出現(xiàn)分離。受托人受讓信托財產(chǎn)所有權卻不享受利益，委托人于特定情形下恢復信托財產(chǎn)的所有權亦未發(fā)生所得，在這兩種情形下，受托人或委托人均未有實際所得。而受益人有權受領信托財產(chǎn)及信托財產(chǎn)所生收入，因此在此情形下，對受益人而言發(fā)生所得。其次，在發(fā)生所得的情形下，尚需考慮該所得應否納稅的問題。由于在信托法律關系中，受益人享受信托利益的實際效果無異于受贈，因此在尚未開征贈與稅的情形下，為公平起見，對受益人受領初始信托財產(chǎn)（指信托生效時，委托人交付給受托人的財產(chǎn)）的行為不應課征所得稅。但是，信托生效后，受益人即取得收益權，信托財產(chǎn)的所有權已實質上歸屬于受益人。受益人對信托關系存續(xù)期間信托財產(chǎn)所生收入所享有的權利系直接源于受益人的實質所有權，而非委托人的贈與，因此，受益人應為信托財產(chǎn)所生收入繳納所得稅。為清晰起見，對上述情形分述如下：

　?。ㄒ唬┬磐胸敭a(chǎn)之形式移轉，不應課征所得稅

　　信托行為成立，委托人將信托財產(chǎn)移轉或為其它處分于受托人（信托法第14條），以及信托關系存續(xù)中因故變更受托人（信托法第23條、第38條、第39條、第40條、第41條、第49條），新舊受托人之間就信托財產(chǎn)發(fā)生移轉或為其它處分的情形，依信托觀念系屬財產(chǎn)權形式上之移轉行為，在各關系人之間并無所得發(fā)生，因此不應課征所得稅。在前述情形下，受托人雖取得信托財產(chǎn)所有權，但他只是形式上的所有人而已，其一，受托人不可如一般財產(chǎn)所有人隨意放棄該財產(chǎn)；其二，信托財產(chǎn)不可作為受托人履行自己義務的擔保；其三，信托財產(chǎn)若因意外事故滅失，受托人不負擔任何損失。事實上，受托人所獲得的財產(chǎn)權僅僅是對信托財產(chǎn)的支配、管理，并無由此獲得信托財產(chǎn)上的利益。（注：張?zhí)烀瘢骸墩撔磐胸敭a(chǎn)上權利義務的沖突與衡平》，載《民商法論叢》第9卷，第601頁。）無論傳統(tǒng)或現(xiàn)代信托，委托人向受托人轉讓財產(chǎn)，目的是使受托人以其自己的名義依照委托人的指令，為受益人的利益或特定的目的管理和處分財產(chǎn)，委托人的真正意圖并不是將財產(chǎn)贈與受讓人。轉讓是手段而不是目的，為使受托人就此信托財產(chǎn)絕對地利他運用，因此，于此情形下，受托人不應成為所得稅的納稅義務人。也就是說，受托人取得信托財產(chǎn)的行為表象與取得收益無異，但究其實質，受托人并沒有因取得信托財產(chǎn)所有權而實際收益，就此而言，它又有別于受托人自己取得收益的情形。于此情形下，是否應納所得稅，當然需依法而定。但如若法律對受托人取得信托財產(chǎn)的行為課以所得稅，必大增信托制度運行成本，從而使信托法徒具虛名，因此，為配合信托法施行，法律亦不應對信托財產(chǎn)的形式移轉課征所得稅。需要說明的是，我國《企業(yè)所得稅暫行條例》和《個人所得稅法》并未將受托人受讓信托財產(chǎn)所有權列為應稅所得的情形“，但受托人受讓信托財產(chǎn)所有權是否屬于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第二條第二款所規(guī)定的營業(yè)外收益所得尚不明確。從便利信托法施行及充分發(fā)揮信托制度功能的角度出發(fā)，我國所得稅法中應明確規(guī)定信托財產(chǎn)的形式移轉不屬于征稅對象。

　?。ǘ┦芤嫒耸茴I信托財產(chǎn)，不應課所得稅

　　在自益信托的情形下，受益人即委托人本身，因此，在信托關系存續(xù)中，或信托關系因信托目的已完成而消滅時，受托人依信托約定交付信托財產(chǎn)（包括初始信托財產(chǎn)及其增值部分）于受益人時，對初始信托財產(chǎn)部分價值而言，受益人只是收回原信托財產(chǎn)，對受益人而言，并無收益發(fā)生，自不應課以所得稅；對信托財產(chǎn)增值部分而言，受益人應已于增值產(chǎn)生時繳納所得稅（下文有述），因此也不應再課以所得稅。另外，即便在他益信托的場合，如出現(xiàn)受益人放棄信托受益權（信托法第46條）或者信托終止（信托法第53條、第54條）的情形，委托人也有可能依法定順位享有信托受益權或者受領信托財產(chǎn)權。在這種情形下，委托人受領信托財產(chǎn)應否課征所得稅的問題應無異于上述關于自益信托的相關論述。

　　信托協(xié)議明確約定信托利益之全部或一部之受益人為委托人，但于信托關系存續(xù)中，變更為非委托人；信托關系存續(xù)中，委托人追加信托財產(chǎn)，導致增加非委托人享有信托利益之權利的，均屬他益信托的情形。在他益信托的情形下，信托成立時，委托人即向非委托人的受益人（他方受益人）贈與享有信托利益的權利，因此，如在已開征贈與稅的情況下，于他益信托成立時，本應向他方受益人課征贈與稅。而如果在他益信托成立時既已對他方受益人享有信托利益之權利課征贈與稅，那么在受托人交付信托財產(chǎn)時就不應再課征所得稅，否則就構成重復征稅。我國目前尚未開征贈與稅，在他益信托成立時并不會被課征贈與稅，那么，是否應在受托人向他方受益人交付信托財產(chǎn)時向他方受益人課征所得稅呢？筆者認為，答案應該是否定的，因為如果法律對他方受益人受贈信托受益權不予征稅，那么，法律也就不應對他方受益人為實現(xiàn)信托受益權而征稅，更何況，法律對接受贈與的行為不予征稅，卻對實質上相當于接受贈與的實現(xiàn)信托受益權的行為予以征稅，也有違普遍納稅的稅收立法原則。

　　（三）信托財產(chǎn)回復原狀之移轉，不應課征所得稅

　　信托關系因信托不成立（信托法第8條）、不生效（信托法第10條）、無效（信托法第11條）時，于委托人與受托人之間，就信托財產(chǎn)所為之移轉或其它處分，系屬回復原狀之移轉行為，各關系人間并無所得發(fā)生，亦不應課征所得稅。

　　（四）信托財產(chǎn)所生收入的所得稅納稅義務人為受益人

　　信托財產(chǎn)發(fā)生之收入，是信托關系存續(xù)期間受托人管理、處分信托財產(chǎn)而產(chǎn)生的所得，這部分信托利益系由受托人的經(jīng)營行為而產(chǎn)生，而非直接源于委托人設立信托的行為，因此應予征收所得稅。同時，依信托法理，對這部分所得，受托人僅為名義上所有人，實際享有所得的是受益人，因此，按實際受益者課稅原則，受益人應為信托財產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務人。（注：信托財產(chǎn)所生收入似可視為企業(yè)所得稅暫行條例、個人所得稅法所規(guī)定的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，但這部分所得卻非受托人所有，故不應以受托人為納稅義務人。這部分所得雖為受益人所有，但卻非受益人生產(chǎn)、經(jīng)營所得，故不應以生產(chǎn)、經(jīng)營所得為征稅對象向受益人課征所得稅。）我國相關所得稅法應明確規(guī)定受益人為信托財產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務人。同時，為便利計算所得，并結合信托財產(chǎn)獨立原則所生發(fā)的財務獨立規(guī)則，對信托財產(chǎn)發(fā)生的收入，應由受托人在所得發(fā)生月份或年度（取決于不同所得稅的計征方法），按所得類別依法律規(guī)定，扣除成本、必要費用及損耗后，分別計算受益人的各類所得額，由受益人依法納稅。另外，為便利稅收執(zhí)法，在受益人不特定或尚不存在的情形下，應以受托人為納稅義務人，就受益人享有的信托利益申報納稅。受托人履行了納稅義務后，取得對受益人的債權，受托人依信托法第37條規(guī)定就該債權取得自信托財產(chǎn)求償?shù)臋嗬?/p>

　　（五）公益信托受益人享有信托利益應免納所得稅

　　公益信托系為促進社會公益目的而設立，具有輔助公共支出的作用。為促進公益信托的發(fā)展，法律應為公益信托提供稅收獎勵，規(guī)定公益信托受益人享有信托受益權，免納所得稅。

　　二、土地增值稅法中信托財產(chǎn)課稅問題

　　土地增值稅是對轉讓土地使用權及地上建筑物和其它附著物（簡稱轉讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人就其土地增值額征收的一種稅。當房地產(chǎn)為信托財產(chǎn)，且于信托關系存續(xù)期間發(fā)生有償移轉（注：根據(jù)土地增值稅暫行條例第二條的規(guī)定，通過繼承、贈與等方式?jīng)]有取得商業(yè)性收益的房地產(chǎn)轉讓行為不在征稅范圍之內(nèi)。）信托財產(chǎn)所有權時，就會產(chǎn)生是否課征土地增值稅及誰為納稅義務人的問題。因為信托房地產(chǎn)有償轉讓時，該房地產(chǎn)因轉讓所獲得的增值利益，仍由受托人管理運用，因此，當然應以受托人為納稅義務人。

　　三、房產(chǎn)稅暫行條例中信托財產(chǎn)課稅問題

　　房產(chǎn)稅是以房屋為征稅客體，按照房屋的價值或房產(chǎn)租金向產(chǎn)權所有人征收的一種稅?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。產(chǎn)權屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。從上述規(guī)定可以看出，房產(chǎn)稅的繳納以實際使用情形為依據(jù)，與真實或形式所有權人的認定無涉。因此，在以房屋為信托財產(chǎn)的信托關系存續(xù)期間，由于受托人對信托財產(chǎn)負有管理義務，房產(chǎn)處于受托人的控制支配之下，而且房產(chǎn)稅又是管理財產(chǎn)的必要支出，因此，應規(guī)定在以房屋為信托財產(chǎn)的信托關系存續(xù)期間，以受托人為房產(chǎn)稅的納稅義務人?，F(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》對信托房屋的房產(chǎn)稅征納問題未予規(guī)定，為與信托法配套起見，應予補充完善。另外，出于促進社會公益事業(yè)之目的，對公益信托受托人因該信托關系取得房屋，且將該房屋直接用于辦理公益活動的，應給予免征房產(chǎn)稅的優(yōu)惠。

　　四、契稅暫行條例中信托財產(chǎn)課稅問題

　　契稅是在轉移土地、房屋權屬時，向不動產(chǎn)受讓人征收的一種稅。按照我國《契稅暫行條例》第二條的規(guī)定，國有土地使用權出讓；土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；房屋買賣；房屋贈與；房屋交換均屬于轉移土地、房屋權屬的行為。對上述行為依法均應予征收契稅。

　　在以土地、房屋為信托財產(chǎn)的信托關系成立時，受托人所受讓的信托財產(chǎn)的所有權亦僅為名義所有，向受托人轉讓信托財產(chǎn)僅為實現(xiàn)信托目的的手段。依信托法理，在信托成立時，受托人雖取得信托不動產(chǎn)的所有權，但卻非真正的所有人，而契稅系以取得不動產(chǎn)所有權為課稅對象的，因此，于信托成立的情形下，不動產(chǎn)所有權僅發(fā)生形式移轉，不應課征契稅。

　　以不動產(chǎn)為信托財產(chǎn)的他益信托關系終止時，受托人依信托文件規(guī)定移轉信托財產(chǎn)于委托人以外之歸屬權利人，系一種贈與行為，該歸屬權利人實質上系以受贈人地位取得不動產(chǎn)所有權，因此應由該歸屬權利人繳納（贈與）契稅。但以不動產(chǎn)為信托財產(chǎn)的自益信托關系消滅時，受托人依信托文件規(guī)定移轉信托財產(chǎn)于委托人，系信托不動產(chǎn)所有權的回復，不動產(chǎn)的實質所有權人一直未發(fā)生變化，因此，于自益信托情形下，亦不應課征契稅。