一、 我國稅收立法體制的現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)行稅法體系。

　　現(xiàn)行稅法體系主要體現(xiàn)在憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)制定上。憲法?！吨腥A人民共和國憲法》是1982年12月4日第五屆全國人大會議發(fā)布施行的，以后又分別于1988年4月12日，1993年3月9日和1999年3月15日三次進行修訂。憲法的稅收內(nèi)容主要是“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。法律。全國人大及其常委會通過的稅收法律共4部：《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》（1985年6月3日）、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企

　　業(yè)所得稅法》（1991年4月9日），《中華人民共和國稅收征收管理法》（1992年9月4日通過；1995年2月28日修正；2001年4月28日修訂）《中華人民共和國個人所得稅法》（1980年9月10日通過；1995年10月五日修正；1999年8月31日修正）。法規(guī)。由國務院制定。除了個人所得稅，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅以外的稅種，分別制定了條例和實施細則。規(guī)章。主要是財政部、國家稅務總局頒布的有關政策性文件的實施細則。地方性法規(guī)。全國人大曾授權經(jīng)濟特區(qū)制定有關的涉稅法規(guī)。

　?。ǘ┬姓鲗土⒎w制。

　　盡管我國憲法規(guī)定，全國人大及其常委會是我國稅收法律的制定主體，但在實際稅收立法中，他們并沒有成為我國稅收法律規(guī)范的制定主體。相反，在獲得全國人大及常委會授權的情況下，國務院逐漸成為我國稅收法律法規(guī)的制定主體，制定了一系列稅收行政法規(guī)，形成了我國以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔的具有獨特意義的稅法體系。據(jù)統(tǒng)計，我國稅收法律規(guī)范中的80％是由國務院以條例、暫行條例形式頒行，然后財政部、國家稅務總局再根據(jù)國務院授權制定實施細則，各省、自治區(qū)、直轄市再根據(jù)財政部的授權頒行補充規(guī)定。這種稅法體系的形成是由我國特定的政治、經(jīng)濟情況所決定的，應該說，行政主導型立法適應了我國對外開放和經(jīng)濟體制改革的需要，對于保障我國稅收事業(yè)的健康發(fā)展，推進依法治稅，具有重要的歷史意義。但在實踐中也帶來不容忽視的問題：其主要表現(xiàn)為：（1）用語含混，解釋失范。如稅法中經(jīng)常出現(xiàn)諸如“偶然所得”等模糊概念。（2）區(qū)別對待，有失公平。如企業(yè)所得稅分為內(nèi)外兩種性質(zhì)，實行差別對待。（3）對同一問題的稅收規(guī)定不同。這些表現(xiàn)，第一違背了稅收法定主義原則。授權立法的出現(xiàn)導致了先制定暫行條例，待“條件成熟”時再上升為法律的逆向立法順序，削弱了國家權力機關在稅收立法上的主導作用。同時，授權立法的性質(zhì)也影響了稅法的公正性和科學性，行政系統(tǒng)容易產(chǎn)生的長官意志及其決策方式在一定程度有悖于立法民主原則，難以保障立法程序的公正性和法律規(guī)范內(nèi)容的科學性；第二，影響了稅法的權威。長期的授權立法容易混淆立法權和行政權的性質(zhì)，導致行政權對立法權的侵蝕，損害了立法的權威。目前我國多數(shù)稅收法律規(guī)范還停留在暫行規(guī)定、條例、辦法等層次，不僅缺乏應有的穩(wěn)定性和嚴肅性，而且法律級決不高，對稅務部門的執(zhí)法帶來較大的不利影響；第三，損害了稅制的統(tǒng)一。從我國的實踐來看，立法主體的多元化以及相互之間缺乏有效的協(xié)調(diào)，使得稅收法律規(guī)范名稱各異，結構分散，甚至出現(xiàn)了稅收法規(guī)之間，以及稅收法規(guī)與其他法律、法規(guī)之間條文內(nèi)容前后矛盾、相互沖突的現(xiàn)象，不僅嚴重影響了稅法的統(tǒng)一，而且使稅務執(zhí)法部門和納稅人難以適從。根據(jù)稅收法定主義原則和依法治稅的需要，我國最終要建立一個以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔的科學統(tǒng)一的稅法體系。

　?。ㄈ┒嘣投嗉壔亩愂樟⒎w制。

　　經(jīng)過1994年的稅制改革，我國已經(jīng)初步建立了稅收立法權橫向分配和縱向劃分相結合的稅收立法體制，呈現(xiàn)出多元化和多級化的特征。所謂多元化，是指我國稅收法律規(guī)范的制定主體既包括國家立法機關，也包括國家行政機構，存在著稅收立法權限的橫向分配。具體包括：（l）全國人民代表大會及其常務委員會。（2）國務院。（3）財政部、國家稅務總局、海關總署。所謂多級化，是指我國稅收立法權限在中央和地方之間存在著縱向劃分?！秶鴦赵宏P于實行分稅制財政體制的決定》（國發(fā)［1993］85號）規(guī)定：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央”；《國務院批轉(zhuǎn)國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》（國發(fā)［ 1993］ 90號）規(guī)定：“中央稅和全國統(tǒng)一實行的地方稅立法權集中在中央?！蓖瑫r，《國務院關于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎金稅工資調(diào)節(jié)稅和將

　　屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》（國發(fā)［1994］7號）規(guī)定：屠宰稅和筵席稅由省級人民政府自行決定征收或者停征，如繼續(xù)征收，省級人民政府可根據(jù)國務院制定的兩個稅種的條例，制定具體征收辦法，并報國務院備案。這3項規(guī)定構成了我國現(xiàn)行中央與地方稅收立法權劃分制度的基本框架。此外，根據(jù)我國有關稅收法規(guī)條例的規(guī)定，我國省級地方政府不同程度地享有和行使著稅收立法權。

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　　盡管1994年的稅制改革在中央和地方之間觸及了稅收立法權的分配，但地方并沒有享有真正意義上的獨立的稅收立法權。筵席稅、屠宰稅兩個稅種的管理權雖已基本下放給地方，但由于這兩個稅種的性質(zhì)所限，并沒有給地方帶來多少實際利益。地方雖然享有制定某些地方稅種實施細則的權力，但中央并未授予地方對這些稅種的基本稅制要素享有調(diào)整變動的權力。即便對營業(yè)稅、資源稅等稅種的稅制要素有調(diào)整變動的權力，也非常有限。因此，實行分稅制改革后，盡管地方也擁有一定的獨立稅權，但稅收立法權仍然高度集中于中央，總體上說我國稅收立法體制仍然屬于中央集權型體制。

　　地方稅收立法權的不足和缺位給地方經(jīng)濟的發(fā)展和中央地方關系的協(xié)調(diào)帶來不利影響：（l）地方政府通過非規(guī)范途徑尋求對這種稅收立法體制的突破?，F(xiàn)在地方利用立法收費的現(xiàn)象層出不窮，雖無權決定開征稅種，但卻變相地開征了收入規(guī)模龐大、名目繁多、具有稅收性質(zhì)的收費和基金，侵蝕稅制，擠占稅源，導致稅費不分；還有一些地區(qū)為了促進本區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，擅自出臺了各種減免稅措施。從稅收減免法定原則的意義講，他們已經(jīng)行使著稅收立法權。從一年一度的稅收執(zhí)法檢查情況來看，地方越權減免、包稅或變相包稅、擅自先征后返等問題較為突出。所有這些都破壞了稅制的統(tǒng)一，影響了稅收事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。（2）不利于理順中央與地方的稅收關系。稅權高度集中的稅收立法體制已經(jīng)很難適應各地經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要，影響地方政府加強稅收征管、利用稅收手段調(diào)控區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的積極性，不利于各地建立和形成符合當?shù)貙嶋H的科學完整的地方稅體系，真正鞏固和擴大分稅制改革的成果。

　　二、合理分權，改革和完善我國稅收立法體制

　　（一）整體立法體制的完善是推進我國稅收

　　立法體制的前提條件。

　　1.完善憲法。作為根本大法，憲法必須對國家立法權、行政立法權、地方立法權和授權立法權等不同種類的立法權予以明確，規(guī)定它們分別由何種性質(zhì)以及何種級別的國家機關所享有，而且必須對上述性質(zhì)立法權的內(nèi)容、范圍予以明確，條文不能太原則化。例如：科威特憲法規(guī)定：非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅。美國、日本、法國等國憲法中也有類似的規(guī)定，它是稅收法定主義原則在憲法中的體現(xiàn)。我國現(xiàn)有憲法在這方面缺乏明確的規(guī)定，未來在憲法修正時應當充分考慮這一點。（2）制定立法法。對于憲法賦予立法權限的國家機關，要通過制定立法，采取列舉與限制的方式使其立法權限范圍明確化、具體化，并對其立法程序做出嚴密規(guī)定。當前我國中央與地方稅收立法權劃分格局是國務院以發(fā)布行政決定的方式加以明確的，并不是由全國人民代表大會及其常委會立法確定，這種由行政機關來劃分稅收立法權的做法，與多數(shù)國家根據(jù)民主憲政原則在憲法或稅收基本法中規(guī)定稅收立法權的劃分制度的做法不一致，不符合現(xiàn)代法治原則和精神。（3）盡快制定稅收基本法。我國目前尚沒有稅收基本法，有關稅收立法權限、立法程序等方面的內(nèi)容散見于各單行法律法規(guī)中，對各種稅收立法權限及其程序（包括全國人大及其常委會對國務院的授權立法）沒有系統(tǒng)、明確的法律規(guī)定，也沒有相應的監(jiān)督機制，導致不同層次的立法機關及不同職能的部門間制訂的稅收法律規(guī)范常常存在矛盾和沖突，而且稅收立法隨意性較大，甚至出現(xiàn)了個別稅法以明傳電報的形式發(fā)布的情況。不僅影響了稅收立法的質(zhì)量，而且破壞了稅法的權威性和嚴肅性，必須盡快制定稅收基本法，建立一套完善的制度規(guī)范，對各級、各類具有稅收立法權的國家機關的權限、程序及其監(jiān)督等問題予以明確。

　　我國的稅法形式體系應該是在憲法的統(tǒng)帥下，以稅收基本法為主線，相應地制定稅收實體法、程序法等、以下圖表示：

　　（二）稅收法律主義是改革和完善我國稅收立法體制的基本原則。

　　稅收法律主義是現(xiàn)代稅法的重要原則，主要包括三方面內(nèi)容：（1）稅收法定主義。1689年美國的《權利法案》確定稅收由議會控制，“沒有代表則無稅”（No taxation without representation），如無以國民代表議會制定的法律為依據(jù)，則不得課稅。它要求課稅要素（納稅主體、稅率、納稅方法、應稅事項）的全部內(nèi)容都必須由立法機關頒行的法律明定。換言之，欠缺法律明確授權的行政規(guī)章或與法律相抵觸的行政法令或地方法規(guī)無效。在這方面需要特別指出的是委任立法（即授權立法）。現(xiàn)代社會委任立法不斷增加，許多國家都對稅收實行一定范圍的委任立法，給稅收法律主義帶來一定的沖擊。不過，現(xiàn)代國家在稅收的委任立法方面還是非常謹慎，一般情況下是不允許無限制的委任（即空白委托），只能局限于具體、個別的委任，而這都必須在法律上明定?；诹⒎啾Ａ舻臋C理，通常認為有限的委任立法并不構成與稅收法律主義的沖突；（2）征稅要素明確主義。凡構成課稅要素部分的規(guī)定必須明確無誤，不致因歧義而使納稅人產(chǎn)生誤解。如果課稅要素規(guī)定不明確，就可能使行政機構濫用稅法解釋權，影響納稅人對稅法的合理預期以及損害納稅人的合法權益，最終違背稅收法律主義原則。但是，在稅法制定時有一種情況比較特殊：有時受各方面條件限制，從立法技術的角度不得不使用一些不確定概念，這些不確定概念的使用是否與課稅要素明確主義相沖突，各界尚有爭論。但一般認為，出于經(jīng)濟社會復雜性考慮而不得不使用的不確

　　定法律概念，應當可以容忍，并視為不與稅收法律主義原則相抵觸。（3）禁止溯及既往和類推適用原則。法律制度一般是適用將來的，稅法也如此。溯及既往的條款將會破壞人民生活的安定性和可預測性，類推適用一方面將削弱稅收負擔的公平效果，另一方面也有可能導致稅務機關以此為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，都違反了稅收法律主義。我國新頒布實施的《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。

　?。ㄈ┙y(tǒng)籌規(guī)劃，適度分權，合理劃分中央與地方稅收立法權限。

　　我國高度集權型的稅收立法體制給我國稅收事業(yè)，乃至國民經(jīng)濟和社會發(fā)展帶來許多不利影響。劃分中央和地方的稅收立法權，賦予地方更多的稅收立法權是進一步推進我國各項改革事業(yè)的迫切需要。（l）建立公共財政體系的需要。我國“十五”規(guī)劃明確提出，要逐步建立適應社會主義市場經(jīng)濟要求的公共財政框架，各級政府的一個基本責任就是提供相應層次的公共產(chǎn)品，并為此尋求財力保證。我們知道，公共財政就是市場經(jīng)濟財政，它的基礎在于法制，其一切收支活動都要納入法制規(guī)范的范圍。如果沒有稅收立法權限的劃分與確定，建立公共財政體系無從談起。（2）適應我國地方經(jīng)濟發(fā)展的需要。政府征稅也是政府配置資源的一種方式，稅收立法權實質(zhì)上就是一種特殊的資源配置決策權。目前，我國地區(qū)間社會經(jīng)濟發(fā)展水平很不平衡，如果賦予地方更大的稅收立法權，地方政府可以根據(jù)轄區(qū)經(jīng)濟稅源發(fā)展和地方公共產(chǎn)品供求的具體情況，通過地方稅收立法，因地制宜地開辟財源，建立完整的地方稅體系；同時可以充分發(fā)揮稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)與控制作用，優(yōu)化區(qū)域資源配置，滿足地方公共產(chǎn)品需求，進而更好地促進地方經(jīng)濟的發(fā)展。

　　我國中央和地方的稅收立法權的劃分，必須在積極吸收國外有益經(jīng)驗的基礎上，綜合考慮多方面的因素，尋求真正符合我國國情的有效的稅收立法權劃分模式。至少要重點考慮下面四個方面的因素：（l）自然、社會條件。我國幅員遼闊，各地自然條件及社會條件都存在程度不等的差異，稅源狀況和居民對公共產(chǎn)品的需求各不相同。因此，劃分中央和地方稅收立法權首先要有利于調(diào)動各級政府的積極性，提高資源配置效率。（2）經(jīng)濟發(fā)展階段和水平。我國是發(fā)展中國家，一方面，我國的經(jīng)濟發(fā)展水平總體上還比較落后，正在努力實現(xiàn)經(jīng)濟趕超戰(zhàn)略，這就需要充分發(fā)揮中央政府的組織、協(xié)調(diào)職能，優(yōu)化全國性的資源配置，提高經(jīng)濟的整體效率；另一方面，我國正在建設社會主義市場經(jīng)濟體制，體制轉(zhuǎn)軌需要一個較長過程，需要在中央的統(tǒng)一部署領導下穩(wěn)妥推進。這些都在一定程度上產(chǎn)生了對中央集權的需求，劃分中央和地方稅收立法權時必須考慮這個因素。（3）區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略。我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平存在東、中、西部差異格局，為了加快中西部地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，我國正在大力推進西部大開發(fā)戰(zhàn)略，這就要求中央政府集中較多的財力，加大對落后地區(qū)的轉(zhuǎn)移支付力度，這也會促使中央加強對稅收立法權的集權。（4）政治經(jīng)濟制度。我國是單一制國家，歷史上以中央集權為主，單一制的政體組織形式要求對稅收立法權進行中央集權，長期以來形成的中央集權的傳統(tǒng)也使人們在觀念上形成了中央集權的傾向；另外一方面，社會主義市場經(jīng)濟體制的本質(zhì)特征要求中央政府充分發(fā)揮宏觀經(jīng)濟調(diào)控作用。以上這些因素都是我們在尋求稅收立法權集與分的平衡點時必須充分考慮的。

　　綜合各方因素，我國中央和地方稅收立法權限的劃分應該遵循如下幾個原則：（1）責、權、利相結合。（2）維護中央的宏觀調(diào)控能力和調(diào)動地方自主性相統(tǒng)一。（3）稅收權限劃分與國家的政權結構相互銜接、相互適應。過于分權不符合我國的實際，而權力的過于集中同樣會導致各種問題的產(chǎn)生。因此，我國稅收立法權的縱向劃分上應當以集為主，集中有分，即以中央集權為主，同時適當下放地方部分地方稅的稅收立法權，做到集中立法與適度分權的有機統(tǒng)一。

　　集中立法，就是將稅收基本法，中央稅、中央地方共享稅等稅種的實體法，以及稅收征收管理、稅務行政復議等稅收程序法的全部立法權集中在中央。適度分權，是指除上述由中央統(tǒng)一立法以外的其它稅法的制定權和一些地方稅稅法的解釋權、稅種開征停征權、稅目增減和稅種調(diào)整權應下放給地方。

　　應當指出的是，下放地方稅收立法權不可能一蹴而就，應當循序漸進，避免由于稅收立法權的部分下放，給稅制的統(tǒng)一、給國民經(jīng)濟發(fā)展全局和統(tǒng)一大市場的建設帶來大的沖擊和影響。同時，地方的稅收立法權必須受到中央的監(jiān)督和制約：（1）地方稅收立法不得與國家統(tǒng)一稅法相抵觸，不得破壞全國統(tǒng)一市場。（2）地方稅收立法權僅限于省級立法機關。（3）開征新地方稅種的法規(guī)、規(guī)章在頒布實施前須經(jīng)全國人大及其常委會和國務院審核。（4）凡超越權力制定的，或與國家稅收法律及宏觀政策導向相抵觸的地方稅收法規(guī)、規(guī)章，中央有權廢止或責令地方予以糾正。這樣，既保證了地方可以地區(qū)實際情況，靈活處理稅收問題，又維護了國家在大的。稅政方面的統(tǒng)一。

　?。ㄋ模┰跈M向協(xié)作的基礎上合理劃分立法機關與行政機關之間稅收立法權限。

　　在稅收法律主義原則日益深入人心的背景下，全國人大及其常委會應當成為我國稅收立法的主體力量。未來全國性稅收法律，特別是涉及我國根本稅收制度、重要稅收原則，涉及法人和自然人權利義務，基本稅收征管程序等重大事項的立法，都應當由全國人大及其常委會來制定。包括（1）稅收基本法、（2）稅收實體法、（3）稅收程序法。當前，全國人大及其常委會還有一項重要工作，那就是對現(xiàn)有稅收法律規(guī)范進行清理，特別是對于一些頒布實施時間較長的“稅收條例”，修訂并頒布實施，提升他們的法律級次，逐步改變我國現(xiàn)有法律規(guī)范中“條例”、“規(guī)定”占主體的局面，真正貫徹稅收法律主義原則。當然，受各種客觀因素的影響，全國人大及其常委會要成為我國的稅收立法主體有一個漸進過程，全國人大及其常委會自身也要適應未來的需要做出適當?shù)母母?，因此，現(xiàn)階段國務院的授權立法和行政立法必不可少，未來一段時間內(nèi)將是權力立法、行政立法、委托立法并存的格局。但隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展和進步，以及依法治國方略的推進，我國將最終確立以最高權力機關立法為核心、行政機關立法為輔助的稅收立法格局，實現(xiàn)權力機關立法與行政機關立法的有效結合，實現(xiàn)真正意義上的稅收法律主義。

　　在未來一段時期國務院授權立法必不可少的情況下，關鍵是要完善其立法監(jiān)督。現(xiàn)代國家的授權立法對稅收法律主義造成一定的沖擊，但各界觀點趨向認為，應當隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，客觀條件的變化來深化對稅收法律主義的理解，如果授權立法受到最高立法機關監(jiān)督，并且被控制在有限的范圍內(nèi)，立法程序規(guī)范，那么由此而制定的稅收法規(guī)術應當被認為是違背了稅收法定主義原則。關鍵是要完善授權立法的規(guī)則，加強對授權立法程序的監(jiān)督，以保障其立法的民主性和科學性。就完善授權立法來說，主要應當做到：（1）全國人大對國務院授權必須遵循謹慎授權原則，不能在稅收立法方面使行政機關替代立法機關并成為稅收立法的中心主體。（2）稅收立法授權必須從抽象授權轉(zhuǎn)化為具體授權，授權的內(nèi)容必須明確，不能太原則，以致誘發(fā)行政立法權的擴張。（3）稅收授權立法不可轉(zhuǎn)授。國務院不能將來自于人大的立法權再度轉(zhuǎn)授給財政部和國家稅務總局。就授權立法的程序監(jiān)督來說，應當注意：（1）授權立法必須充分維持民主立法的基本要義，在立法過程中應做到使立法過程直面社會，讓更多的公眾和組織利益代表參與討論，增強立法的科學性。（2）應當完善對國務院授權立法的立法監(jiān)督。在稅法草案的制訂和討論之際，授權機關應當