聯(lián)邦個(gè)人所得稅是美國聯(lián)邦政府課征的主要稅種，是聯(lián)邦政府財(cái)政收入的重要來源。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國現(xiàn)在有80％的人是該稅種的納稅人。這些納稅人從法律身份上可以劃分為美國公民和外國人。本文擬就美國對(duì)外國人征收聯(lián)邦個(gè)人所得稅的主要問題加以闡述。

　　一、美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅制中外國人的概念與分類

　　美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅制中的外國人是相對(duì)于美國公民的一個(gè)概念。所謂美國公民，主要是指在美國出生或取得美國國籍并服從其管轄的個(gè)人。此外，在美國境外出生，但其父母一方是美國公民的個(gè)人在一定條件下屯可以成為美國公民。依照美國稅法，美國公民是美國稅收上的居民，即無論其身居何處，都應(yīng)就其世界范圍內(nèi)的所得向美國承擔(dān)納稅義務(wù)。

　　美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅由中的外國人就是指非美國公民的個(gè)人。基于稅收目的，外國人又被進(jìn)一步劃分為居民外國人（resident aliens）與非居民外國人（nonresident aliens）。二者在美國的納稅身份截然不同，因此，他們?cè)诿绹袚?dān)的納稅義務(wù)就有很大差異。尿民外國人和美國公民一樣，被視作美國稅收上的居民，應(yīng)就其世界范圍內(nèi)的所得納稅；而非居民外國人則被視作美國稅收上的非居民，通常僅須就其來源于美國的所得納稅。所以，居民外國人與非居民外國人的劃分具有重要意義。

　　根據(jù)美國稅收法規(guī)，凡符合下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即為居民外國人，否則，即為非居民外國人。

　　L.持有“綠卡”標(biāo)準(zhǔn)（Green Card Test）所謂持有“綠卡”，是指具有美國合法永久居民身份。這種身份的取得源于美國移民局根據(jù)移瓦法簽發(fā)的外國人登記卡。持有“綠卡”的外國人享有在美國永久居住或工作的權(quán)利，也被認(rèn)定為美國稅收上的居民外國人。

　　2.實(shí)際居留標(biāo)準(zhǔn)（Substantial Presence Test）

　　該標(biāo)準(zhǔn)考察外國人在美國的居留時(shí)間而非其移民身份。一個(gè)外國人即使未持有“綠卡”，只要于本年度在美國居留達(dá) 183天；或者本年度在美國居留至少31天，且在本年及上溯兩年的時(shí)間里在美國累計(jì)居留達(dá)183天，也將被認(rèn)定為居民外國人。這里的累計(jì)不是3年。

　　時(shí)間里在美國實(shí)際停留天數(shù)的簡單相加，而應(yīng)遵循《國內(nèi)稅收法規(guī)》第7701條（b）（3）確定的如下規(guī)則：當(dāng)年居留天數(shù)乘1，上年居留天數(shù)乘1／3，上上年居留天數(shù)乘 1／6……如一俄國人在1997、1998和1999年度分別在美國居留120天，依照上述規(guī)則計(jì)算其連續(xù)3年在美國居留的天數(shù)累計(jì)為 180天。因少于法定的 183天，該俄國人在 1999年這一年度就不是美國稅收上的居民外國人。但如其1999年在美國居留123天，則符合實(shí)際居留標(biāo)準(zhǔn)，將被認(rèn)定為美國稅收上的居民外國人。

　　可見，運(yùn)用第二種條件的關(guān)鍵之處在于對(duì)外國人在美國實(shí)際居留天數(shù)的認(rèn)定。一般而言，一天當(dāng)中任何時(shí)間出現(xiàn)在美國（包括美國的50個(gè)州和哥倫比亞特區(qū)、美國的領(lǐng)海及與美因領(lǐng)海毗連且美國依照國際法享有勘探和開發(fā)自壞資源專屬權(quán)利的海床和底土）即開作在美國實(shí)際居留一日。不過，在下達(dá)幾種情形下，在美國的逗留不應(yīng)計(jì)入在美國的居留時(shí)間；（1）在美國境外的兩地之間旅行但途經(jīng)美國的少于助小時(shí)的逗留。例如，一個(gè)中國人從中國上海飛往墨西哥的墨西哥城，途中在美國的夏威夷州轉(zhuǎn)機(jī)。只要該中國人在夏威夷的逗留少于24小時(shí)，就不能算作在美國實(shí)際停留一日；（2）由于突發(fā)疾病需要治療而在美國的逗留；（3）在美國享有稅收包無權(quán)或被免稅時(shí)的天數(shù)。根據(jù)美國法律及其所簽訂的國際稅收協(xié)定，國際組織的專職雇員、為美國政府所認(rèn)可的外國政府的代表在美國享有稅收豁免權(quán)。符合一定條件的外國教師、學(xué)生、受訓(xùn)人員及參加為慈善多業(yè)募捐比賽的職業(yè)運(yùn)動(dòng)員亦被視作免稅人員。因而，他們?cè)诿绹幻舛惖奶鞌?shù)不應(yīng)計(jì)入要在美國的實(shí)際居留天數(shù)。

　　此外，即使某個(gè)外國人符合第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，如果此人當(dāng)年在美國居留的時(shí)間少于 183天，同時(shí)在某一外國有納稅居所，且此人與該外國的聯(lián)系比其與美國的聯(lián)系更為密切，那么，該外國人也不是美國稅收上的居民。這時(shí)的納稅居所指納稅人開展?fàn)I業(yè)、提供勞務(wù)、履行職責(zé)的經(jīng)?；蛑饕?。點(diǎn)，而非家庭所居地。若由于工作性質(zhì)沒有這樣一個(gè)經(jīng)?；蛑饕?。點(diǎn)，則以經(jīng)常居住地為納稅居所。至于是否與外國存在更密切聯(lián)系，主要依據(jù)以下因素的所在地確定：永久性住所；家庭；個(gè)人財(cái)產(chǎn)（如個(gè)人及家庭所擁有的汽車、家具、衣物、珠寶等）；所加入的社會(huì)、政治、文化或宗教組織；業(yè)務(wù)活動(dòng)；所持駕駛執(zhí)照的簽發(fā)；參加投票等。

　　二、英國聯(lián)邦個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象

　　美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象是納稅人取得的全部所得，又稱毛所得（grossincome）。因此，外國人應(yīng)像美國公民一樣向美國稅務(wù)部門申報(bào)各種項(xiàng)目的所得。具體而言，這些所得是：1，個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬，包括工資、薪金、小費(fèi)等；2.利息，包括銀行在救利息、債券利息等；3.股息，即從參股公司取得的分紅；4.特許權(quán)使用費(fèi)收入，即將自己所擁有的特許棚如專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)，有茶等，供他人使用而取得的報(bào)酬；5.租金，即出科自己所有的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)而取得的收入；6.資本利得，即出售或交換投資財(cái)產(chǎn)，如房地產(chǎn)、股票等的收入；7.個(gè)人獨(dú)資或合伙從事工商經(jīng)營活動(dòng)而取得的利潤；8.農(nóng)業(yè)收入；9.失業(yè)救濟(jì)金；10.社會(huì)保障救濟(jì)金；11、離婚后一方付給另一方的扶養(yǎng)費(fèi)；12.退休養(yǎng)老金；13.慈善機(jī)關(guān)贈(zèng)與的救濟(jì)款；14.遺產(chǎn)和信托所得；15.其它各項(xiàng)所得，如獎(jiǎng)金、博彩價(jià)再等。

　　不過，居民外國人與非居民外國人應(yīng)申報(bào)所得的范圍不同。由于居民外國人與美國公民一樣?xùn)|美國稅收上的居民，因此，應(yīng)申報(bào)其世界范圍的所得。至于所得地理上的來源則無關(guān)緊要。而非居民外國人通常僅需申報(bào)其來源于美國境內(nèi)的所得。這意味著對(duì)非居民外國人的某項(xiàng)所得能否征稅取決于該項(xiàng)所得的來源。如所得未源于美國境內(nèi)，則美國有權(quán)。就此項(xiàng)所得征稅；若來源于美國境外，則美國通常不能行儀征稅的權(quán)利。所以，對(duì)非居民外國人來說，所得來源地的認(rèn)定極為關(guān)鍵。鑒于所得項(xiàng)目的多樣性，美國特別制定了判定所得來源地的具體規(guī)則。就個(gè)人勞務(wù)而言，只要是在美國境內(nèi)提供的，由此得到的收入即屬美國來源的所得，而不問付報(bào)酬者的居住地、付款地以及勞務(wù)合同簽定地。唯一的例外是，作為外國個(gè)人、合伙企業(yè)或公司雇員在美國工作所取得的報(bào)酬在嚴(yán)格符合規(guī)定條件（即該雇員在美國從事勞務(wù)不超過90天、所得報(bào)酬不超過 3000美元，且系基于其與未介入美國貿(mào)易與經(jīng)營的外國個(gè)人、合伙企業(yè)或公司所簽的合民）時(shí)，可不視為源于美國的所得。利息來源地的判定取決于利息支付者的所在地，即只要利息支付者在美國。受付人的這筆利息收入就構(gòu)成美國來源所得。至于股息收入，其來源主要取決于支付股息公司的居住地。特許權(quán)的使用如在美國或出租的財(cái)產(chǎn)位于美國，則取得的特許權(quán)使用費(fèi)收入或租金屬于美國來源的所得。處置位于美國境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)而取得的收入，也是來源于美國的所得，對(duì)于其它所得，美國也有判定來源的具體規(guī)則。

　　三、英國聯(lián)邦個(gè)人所得稅制中外國人應(yīng)稅所得的確定

　　納稅人的全部所得并非應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)稅所得（taxable imcome）。依照美因聯(lián)邦個(gè)人所得稅制度。首先要對(duì)個(gè)人的全部所得進(jìn)行調(diào)整。所謂調(diào)整，就是從全部所得中除去不予計(jì)列項(xiàng)目。這些項(xiàng)目主要是；購買州和地方政府發(fā)抒的公債取得的利息、失業(yè)救濟(jì)金、傷亡撫恤金、慈善機(jī)構(gòu)賜予的救濟(jì)款、親屬朋友饋贈(zèng)的禮金、雇主支付給雇員的小額補(bǔ)貼、獎(jiǎng)學(xué)金和特別研究補(bǔ)助、第一個(gè)100美元股息等。非居民外國人可以去除的項(xiàng)目還包括在美國學(xué)習(xí)或工作的學(xué)生或交流學(xué)者由外國機(jī)構(gòu)所付的報(bào)酬、美國與相關(guān)國家所簽稅收協(xié)定中的免稅所得等。之后的余額被稱作調(diào)整后的毛收入（adjusted gross income）。從調(diào)控后的毛所得中減去個(gè)人免稅額（exemptions）、扣除額（deductions）后，方為應(yīng)稅所得。在美國，每個(gè)納稅人每年可以享受一定數(shù)額的免稅額。這一數(shù)額并不固定，而是每年進(jìn)行通貨膨脹調(diào)整。如1996年為2550美元，1997年則上升為2650美元。居民外國人的配偶及受其贍養(yǎng)、撫養(yǎng)者在一定條件下每人每年的免稅額亦是同一數(shù)目。因此，如一居民外國人與其妻育有子女二人上其妻無收入，則1997年可以享受的免稅額就是4個(gè) 2650美元，也就是1060O美元。而非居民外國人只在極個(gè)別的情況下（如系加拿大或墨西哥的居民）才能享受此種待遇。

　　費(fèi)用扣除是更為復(fù)雜的一個(gè)問題，因?yàn)榧{稅人的實(shí)際情況千差萬別。在美國，允許各種納稅人采用的扣除方法是分項(xiàng)扣除（itemized deductions）。允許扣除的項(xiàng)目主要是：已納的州和地方所得稅；各種慈善相救；住房抵押貸款利息（僅限于兩處住宅，且扣除額不得超過調(diào)整后毛所得的50％）。與工作有關(guān)的交通護(hù)、搬家費(fèi)；接受教育和培訓(xùn)費(fèi)；從事農(nóng)業(yè)人商業(yè)活動(dòng)直接有關(guān)的費(fèi)用；醫(yī)療費(fèi)用（僅限于超過調(diào)整后毛所得75％的部分，未超過則不予扣除入意外事故或被盜帶來的損失（僅限于超過調(diào)整后的毛所得10％的部分）以及其它經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)可的項(xiàng)目。對(duì)居民外國人還可以適用另一種扣除方法——標(biāo)準(zhǔn)扣除（standard deductions）。標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)額依申報(bào)者的情形而定，如1995年單身申報(bào)納稅，扣除額為3900美元，夫婦聯(lián)合申報(bào)。則為655D美元。65歲以上的老人和盲人還可以享受額外扣除，如 1997年單身老人的額外扣除額為1000美元；如果既是老人又、是盲人，則額外扣除額可達(dá)200O美元。標(biāo)準(zhǔn)扣除額和額外扣除額每年屯按照通貨膨脹率進(jìn)行調(diào)整。居民外國人可以在兩種扣除方法中任選其一。也就是說哪種扣除方式對(duì)他有較大利益，就可以選擇采用哪種方式。而非居民外國人的費(fèi)用扣除卻只能采用分項(xiàng)扣除法。上述調(diào)整額、免稅額的多少及扣除額的大小直接影響了納稅人應(yīng)稅所得的確定，并進(jìn)而影響到其應(yīng)繳納稅額的多寡。

　　四、美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅制中外國人納稅數(shù)額的計(jì)算

　　對(duì)于居民外國人而言，適用的規(guī)則與美國公民相同。即應(yīng)稅所得一旦確定，以之乘以適用稅率即為應(yīng)納稅額（Payable tax）。美國個(gè)人所得稅按照納稅人家庭的不同情況，將納稅人分為4種，即單身納稅人（single）、已婚聯(lián)合申報(bào)納稅人（married filling joint return）、已婚分開納稅人（married filling separate return）和戶主納稅人（head of household）。通常采用多級(jí)超額累進(jìn)稅率，其現(xiàn)行適用稅率為15％、28％、31％、36％和39.6％五個(gè)檔次，級(jí)王巨數(shù)額因申報(bào)納稅人情況的不同而異，而且經(jīng)常加以調(diào)整。如1996的適用15％稅率的應(yīng)稅所得，單身申報(bào)為24000美元以下，聯(lián)合申報(bào)為40100美元以下，1997年則分別變更為24650美元以下和40200美元以下。

　　至于非居民外國人的所得，依據(jù)其是否與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系被劃分為兩類，分別適用不同的規(guī)則計(jì)算應(yīng)納稅額。一是與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得（Income effectively connected with U.S.trade／business），應(yīng)適用與美國公民、居民外國人相同的規(guī)則，即以調(diào)整、減免和扣除后的應(yīng)稅所得乘以適用稅率。二是與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營不存在有效聯(lián)系的所得，應(yīng)以毛所得乘以30％的比例稅率。一般來講，所有源于美國的收入都被視作與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得，如在美國從事個(gè)人勞務(wù)所獲報(bào)酬，出售或交換不動(dòng)產(chǎn)的所得，擁有并經(jīng)營出售勞務(wù)、產(chǎn)品或貨物的企業(yè)所獲利潤等。比較特殊的是非居民外國人源自美國的投資所得，如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等。它們是否構(gòu)成與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得，應(yīng)依照“資產(chǎn)使用檢驗(yàn)法”（Asset－use Test）或“經(jīng)營活動(dòng)檢驗(yàn)法”（Business、－activities Test）加以判定，即如果非居民外國人的這種所得來源于其本人在美國進(jìn)行貿(mào)易或經(jīng)營所使用的資產(chǎn)，或非居民外國人在美國進(jìn)行的貿(mào)易或經(jīng)營活動(dòng)是其這種所得產(chǎn)生的關(guān)鍵因

　　素，則上述所得將被認(rèn)定為與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的所得。值得注意的是，非居民外國人的某些源于美國國外的收入，如果可以歸屬于其在美國設(shè)立的辦事處或營業(yè)場(chǎng)所（指這些辦力處或營業(yè)場(chǎng)所的貿(mào)易或經(jīng)營活動(dòng)是其所得得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素），也被認(rèn)為與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營有實(shí)際聯(lián)系。這些所得是。因非居民外國人設(shè)在美國的辦事處或合業(yè)場(chǎng)所積極的經(jīng)營活動(dòng)而產(chǎn)生的租金或特許權(quán)使用費(fèi)（例如，一外國發(fā)明人通過其在美國的辦事處批準(zhǔn)向一家墨西哥公司轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)。墨西哥公司向該辦事處支付的使用費(fèi)就可以歸屬于該辦事處，因而也就是與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的收入）；因非居民外國人設(shè)在美國的股票和證券交易公司積極的經(jīng)營活動(dòng)而產(chǎn)生的利息或股息；通過設(shè)在美國的辦事處或經(jīng)營場(chǎng)所銷售位于美國境外存貨的所得。

　　應(yīng)納稅額計(jì)算出來之后，美國還允許從中減除稅法規(guī)定的一些納稅抵免項(xiàng)目（tax credits），從而減少實(shí)際繳納的稅額。這些項(xiàng)目主要是：1.照料費(fèi)用的稅收抵免。納稅人為了工作或找工作，請(qǐng)人照料13歲以下兒童和生活不能自理的成年家庭成員所支付的部分費(fèi)用，可以按照規(guī)定的限度從應(yīng)納稅額中扣除，以減少納稅。抵免額一般為一年中支付照料費(fèi)用的20％至30％，且該抵免率適用的照料費(fèi)用支出有限制，即照料一人為2400美元，兩人或兩人以上為4800美元。2.勞動(dòng)所得的抵免。這是對(duì)低收入納稅人的一種照顧。稅法允許低收入納稅人在規(guī)定的限度內(nèi)按勞動(dòng)所得的多少獲得一定比率的稅收抵免額，從應(yīng)納稅額中減除以減少納稅。3.外國稅收抵免。居民外國人如就其在美國境外所得已在來源國繳納所得稅，可以憑完稅憑證在其應(yīng)繳納的美國個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額中抵免，但以不超過該項(xiàng)所得在美國的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平為限。從應(yīng)納稅額中減除稅收抵免項(xiàng)目后，余額就是納稅人在過去一個(gè)年度里必須繳納的全部稅款。

　　五、美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅制中外國人稅款的繳納

　　針對(duì)美國公民、居民外國人與非居民外國人納稅身份不同，美國財(cái)政部國內(nèi)稅收身分別制作了供美國公民、居民外國人使用的“美國個(gè)人所得稅申報(bào)單”（U.S.Individual IncomeTax Return，簡稱Form 1040NR）和供非居民外國人使用的“美國非居民外國人個(gè)人所得稅申報(bào)單”（U.S. Nonresident Alien Income Tax Return，簡稱Form 1040NR）。因此，居民外國人應(yīng)同美國公民一樣申報(bào)其世界范圍內(nèi)的所得，非居民外國人則須申報(bào)其源于美國的所得及符合條件的，源于美國國外但與美國的貿(mào)易或經(jīng)營存在有效聯(lián)系的某些所得。通常在每年的4月15日之前，納稅人應(yīng)就其上一年度的收入情況如實(shí)填寫適當(dāng)?shù)募{稅申報(bào)單，寄給所在州的國內(nèi)收入署服務(wù)中心（非居民外國人則統(tǒng)一寄給設(shè)在費(fèi)城的服務(wù)中心），并在規(guī)定的期限內(nèi)繳清全部稅款。國內(nèi)稅收署通過結(jié)算，多退少補(bǔ)。如果納稅人未按期填寫、寄出申報(bào)單，將被處以罰金。未按期繳清稅款的納稅人會(huì)被責(zé)分補(bǔ)足稅款，并繳付延遲繳稅期所欠稅款的利息。

　　值得注意的是，美國對(duì)部分個(gè)人所得稅實(shí)行源泉扣繳。一是對(duì)雇員的工資，由雇主在支付工資時(shí)扣繳。二是對(duì)非居民外國人取得的與在美國的貿(mào)易或經(jīng)營無實(shí)際聯(lián)系的所得，由支付者在支付時(shí)扣繳。非居民外國人所取得的按源泉征收的所得，如果符合其為居民的國家與美國所簽稅收協(xié)定中的減免稅條件，還可以享受減稅或免稅的待遇。美國與數(shù)十個(gè)國家簽訂有稅收協(xié)定，這些稅收協(xié)定對(duì)非居民外國人所提供的稅收優(yōu)惠主要有兩方面：對(duì)部分人的某些所得給予免稅待遇，如在美國短暫停留（具體標(biāo)準(zhǔn)因國而異，一般為不超過90天或180天）、數(shù)額不超過3000美元的個(gè)人勞務(wù)所得；教師在一定期限內(nèi)（一般為抵達(dá)美國的頭2至3年）所獲報(bào)酬等。其二，對(duì)投資所得以降低稅率征稅或免稅。