在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中，國(guó)際重復(fù)征稅使從事跨國(guó)投資的納稅人承擔(dān)了相對(duì)于從事國(guó)內(nèi)投資的納稅人更重的稅負(fù)，違背了稅收中性原則，因此各國(guó)政府都意識(shí)到要采取措施對(duì)此予以避免和消除，這也正是各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中要解決的主要問題?，F(xiàn)在各國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定基本上都是參照OECD范本，有關(guān)消除重復(fù)征稅的規(guī)定也是參照其第23條。根據(jù)OECD范本第23條的規(guī)定，如果來源國(guó)依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定可以對(duì)來源于其境內(nèi)的所得或者財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅，那么該所得或者財(cái)產(chǎn)受益人的居住國(guó)在對(duì)該項(xiàng)所得或者財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅時(shí)有義務(wù)提供免稅法或者抵免法來消除重復(fù)征稅。

　　上述措施在實(shí)踐中被證明是卓有成效的，但如何將這一措施實(shí)施于合伙企業(yè)，一直是協(xié)定適用的難點(diǎn)。因?yàn)楦鲊?guó)國(guó)內(nèi)稅法中對(duì)合伙企業(yè)稅收法律地位的規(guī)定不同，有些國(guó)家將合伙企業(yè)視為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體，由合伙企業(yè)本身納稅，合伙人無需納稅，而另一些國(guó)家則將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)（fi scal transpa-rent enterpri se），合伙企業(yè)本身不屬于納稅主體，負(fù)有納稅義務(wù)的是合伙人，他們應(yīng)就其在合伙收益中的份額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。在此種情形下，如果一個(gè)合伙企業(yè)有來源于其所在國(guó)境外的收入，或者該合伙中的合伙人是其他國(guó)家的居民，就有可能產(chǎn)生法律性重復(fù)征稅。

　　如何消除由于各國(guó)對(duì)合伙企業(yè)稅收待遇的不同規(guī)定而引起的重復(fù)征稅問題相當(dāng)復(fù)雜。各國(guó)對(duì)此的實(shí)踐非常不一致。本文擬以O(shè)ECD制定的《關(guān)于所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本的注釋》（以下簡(jiǎn)稱《注釋》）中表明的立場(chǎng)為基礎(chǔ)，對(duì)消除合伙企業(yè)的重復(fù)征稅問題作一評(píng)述。

　　當(dāng)前國(guó)際上的初步共識(shí)：OECD的解決原則

　　OECD于2000年修訂《注釋》時(shí)，增加了有關(guān)合伙企業(yè)的相關(guān)條款，目的在于解決各成員國(guó)對(duì)合伙企業(yè)稅收地位界定不同而引起的合伙企業(yè)能否享有協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠以及如何消除重復(fù)征稅問題。2003年和2005年對(duì)《注釋》的修訂延續(xù)了2000年《注釋》中的相關(guān)內(nèi)容。這說明《注釋》中關(guān)于合伙企業(yè)的稅收問題的見解，在一定程度上反映了OECD成員國(guó)現(xiàn)階段對(duì)此問題達(dá)成的初步共識(shí)。概括起來看，在解決此類重復(fù)征稅問題上，OECD主張應(yīng)當(dāng)遵循以下兩個(gè)基本原則：

　?。ㄒ唬┳鹬貋碓磭?guó)稅收處理的原則

　　該原則是指，當(dāng)稅收協(xié)定締約國(guó)雙方由于彼此國(guó)內(nèi)稅法的不同規(guī)定而導(dǎo)致對(duì)同一所得或者財(cái)產(chǎn)適用協(xié)定的不同條款時(shí)，如果由此引起重復(fù)征稅，居住國(guó)應(yīng)該根據(jù)來源國(guó)適用協(xié)定條款的情況來處理，即居住國(guó)有義務(wù)采取措施來避免因此而產(chǎn)生的重復(fù)征稅。

　　上述原則實(shí)際上是為了解決在解釋和適用有關(guān)消除重復(fù)征稅的稅收協(xié)定規(guī)定時(shí)所面臨的“定性沖突”（conf]icts of quajification）問題。所謂定性沖突，是指稅收協(xié)定締約國(guó)雙方由于各自國(guó)內(nèi)法對(duì)于某一所得或者財(cái)產(chǎn)的定性不同而產(chǎn)生的沖突。定性沖突的存在，導(dǎo)致來源國(guó)和居住國(guó)各自依據(jù)不同的協(xié)定條款確定對(duì)于該所得或者財(cái)產(chǎn)的征稅權(quán)。由此產(chǎn)生的情形是：來源國(guó)根據(jù)其自己的定性標(biāo)準(zhǔn)征稅，并主張?jiān)擁?xiàng)征稅屬于“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國(guó)另一方征稅”，而居住國(guó)則根據(jù)自己的定性，認(rèn)為來源國(guó)的征稅不屬于“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國(guó)另一方征稅”。在此情形下，根據(jù)上述的尊重來源國(guó)稅收處理原則，居住國(guó)應(yīng)當(dāng)尊重來源國(guó)的定性標(biāo)準(zhǔn)，并在自己對(duì)同一所得或者財(cái)產(chǎn)征稅時(shí)采取措施消除重復(fù)征稅。

　　就對(duì)合伙企業(yè)的征稅而言，如果來源國(guó)根據(jù)雙邊稅收協(xié)定對(duì)合伙企業(yè)或者合伙人享有征稅權(quán)，那么居住國(guó)應(yīng)當(dāng)尊重來源國(guó)的稅收處理，并相應(yīng)地給予納稅人消除重復(fù)征稅的待遇。以下的兩個(gè)例子可以說明此問題。

　　例一：假設(shè)甲乙兩國(guó)根據(jù)OECD范本締結(jié)了稅收協(xié)定，一個(gè)位于甲國(guó)的合伙企業(yè)P，有居住于乙國(guó)的合伙人Ａ，合伙人Ａ轉(zhuǎn)讓在合伙企業(yè)Ｐ中的利益，甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法將Ｐ視為稅收直流企業(yè)，而乙國(guó)國(guó)內(nèi)稅法將Ｐ視為獨(dú)立的納稅主體。在這一情形中，甲國(guó)根據(jù)其稅法將Ａ轉(zhuǎn)讓其在Ｐ中利益的行為視為轉(zhuǎn)讓Ｐ的資產(chǎn)，從而根據(jù)OECD范本第13條第1款或者第2款，甲國(guó)可對(duì)之征稅。另一方面，在乙國(guó)，Ａ的轉(zhuǎn)讓行為將被界定為是與轉(zhuǎn)讓股份相類似的行為，從而根據(jù)第13條第5款，乙國(guó)認(rèn)為甲國(guó)不能征稅而僅由其享受單獨(dú)征稅權(quán)。此時(shí)，對(duì)同一筆所得界定的沖突，完全是因?yàn)榧滓覂蓢?guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)合伙企業(yè)納稅地位的不同規(guī)定引起的，但是為適用協(xié)定第23條的目的，乙國(guó)必須接受甲國(guó)的稅收處理，在征稅時(shí)應(yīng)當(dāng)采取措施消除重復(fù)征稅，盡管此時(shí)乙國(guó)根據(jù)其國(guó)內(nèi)法認(rèn)為不存在重復(fù)征稅的問題而無需采取措施消除重復(fù)征稅措施。

　　例二：假設(shè)在以上的例子中，如果合伙人Ａ按其在合伙企業(yè)Ｐ中的收益份額取得收益，甲國(guó)將根據(jù)其稅法視Ａ取得的收益為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，相應(yīng)地將根據(jù)稅收協(xié)定第7條以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)這一所得定性征稅。而另一方面，乙國(guó)根據(jù)其稅法視Ｐ為公司，相應(yīng)地視Ａ從甲國(guó)Ｐ取得的收益為從公司取得的股息，從而根據(jù)稅收協(xié)定第10條的規(guī)定，乙國(guó)認(rèn)為甲國(guó)應(yīng)當(dāng)對(duì)Ａ的收益按股息征稅并適用協(xié)定規(guī)定的限制稅率。此時(shí)，對(duì)同一筆所得界定的沖突，也完全是因?yàn)榧滓覂蓢?guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)合伙企業(yè)納稅地位的不同規(guī)定引起的，但是為適用協(xié)定第23條的目的，乙國(guó)也必須接受甲國(guó)的稅務(wù)處理，在征稅時(shí)應(yīng)當(dāng)采取措施消除重復(fù)征稅，盡管此時(shí)乙國(guó)根據(jù)其稅法認(rèn)為甲國(guó)未按限制稅率而按其本國(guó)稅率征稅的做法與“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國(guó)另一方征稅”不一致。

　?。ǘ﹥H消除法律性重復(fù)征稅原則

　　在國(guó)際稅收理論與實(shí)踐中，存在著法律性重復(fù)征稅和經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的劃分。前者是指兩個(gè)以上不同的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象在同一期間內(nèi)課征相同或者類似性質(zhì)的稅收。而后者是指兩個(gè)以上不同的國(guó)家對(duì)不同的納稅人的同一課稅對(duì)象或者同一稅源在同一期間內(nèi)課征相同或者類似性質(zhì)的稅收。兩者唯一的不同在于，經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅不是對(duì)同一納稅主體的征稅。當(dāng)公司的居住國(guó)對(duì)公司利潤(rùn)征稅而同時(shí)股東的居住國(guó)對(duì)股東從公司取得股息征稅時(shí)，就發(fā)生經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。贊同消除經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的觀點(diǎn)認(rèn)為，同時(shí)對(duì)公司的利潤(rùn)和作為公司稅后利潤(rùn)分配的股息進(jìn)行征稅，顯然是對(duì)同一征稅對(duì)象或者同一稅源的重復(fù)征稅，與法律性重復(fù)征稅同樣對(duì)跨國(guó)投資人形成了過重的、不合理的稅收負(fù)擔(dān)，違背稅收中性原則，應(yīng)當(dāng)消除。盡管如此，對(duì)經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅是否予以消除，各國(guó)的稅法規(guī)定并不一致。而OECD范本第23條也僅是關(guān)于消除法律性重復(fù)征稅的措施。因此，根據(jù)OECD范本，居住國(guó)確定其抵免或者免稅范圍時(shí)，通常嚴(yán)格區(qū)分來源國(guó)對(duì)公司（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）的課稅和對(duì)居住國(guó)股東（股息）的課稅（預(yù)提稅），從而僅對(duì)來源國(guó)對(duì)股東的課稅給予消除重復(fù)征稅的待遇。

　　在解決如何適用OECD范本第23條來消除對(duì)合伙企業(yè)的重復(fù)征稅時(shí)，OECD依舊反映了它的這個(gè)基本立場(chǎng)。OECD認(rèn)為，在對(duì)合伙企業(yè)的征稅中，要區(qū)分對(duì)合伙企業(yè)“產(chǎn)生”（generation）的利潤(rùn)征稅與對(duì)合伙企業(yè)利潤(rùn)“分配”（distribution）的征稅。各國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的征稅可分為兩類：一是將合伙企業(yè)視為獨(dú)立的納稅實(shí)體，首先對(duì)合伙企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅，即對(duì)“產(chǎn)生”的利潤(rùn)征稅，然后再針對(duì)合伙企業(yè)分配給合伙人的所得再次征稅，即對(duì)“分配”的紅利征稅；二是將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)，由于合伙企業(yè)本身不構(gòu)成納稅主體，僅僅對(duì)合伙人從合伙企業(yè)中取得的收益進(jìn)行征稅。OECD認(rèn)為，后者對(duì)合伙人按照其份額的征稅，在性質(zhì)上相當(dāng)于前者對(duì)合伙企業(yè)所征收的所得稅。原因在于，它們都是對(duì)合伙企業(yè)“產(chǎn)生”的利潤(rùn)進(jìn)行的征稅，都是將合伙企業(yè)的相關(guān)收入減去相關(guān)成本和費(fèi)用后進(jìn)行的征稅。不同之處僅在于，如果一國(guó)將合伙企業(yè)視為獨(dú)立納稅實(shí)體，那么它是直接對(duì)合伙企業(yè)進(jìn)行征稅，而如果一國(guó)將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)，它實(shí)質(zhì)上仍然是對(duì)合伙企業(yè)的利潤(rùn)征稅，只不過在形式上直接按照合伙人在合伙收益中的份額對(duì)合伙人進(jìn)行征稅。

　　由于第23條的目的僅僅在于消除法律性重復(fù)征稅，因此，OECD的上述認(rèn)識(shí)是非常重要的，它將決定居住國(guó)在多大程度上消除對(duì)合伙企業(yè)的重復(fù)征稅。OECD范本注釋中的例子，對(duì)這一問題作出了具體的表明：

　　假設(shè)來源國(guó)Ｓ按其國(guó)內(nèi)法將合伙企業(yè)Ｐ視為公司而合伙人Ａ的居住國(guó)Ｒ將合伙企業(yè)視為一個(gè)稅收直流企業(yè)。按照Ｓ的國(guó)內(nèi)法，Ｓ將首先對(duì)Ｐ的所得進(jìn)行征稅，稅額為Ｔ1，并且在Ｐ向Ａ分配利潤(rùn)時(shí)也予以征稅，稅額為Ｔ2.而Ａ的居住國(guó)Ｒ根據(jù)其國(guó)內(nèi)法僅僅對(duì)Ａ從Ｐ中按其份額取得的所得予以征稅。在此種情形下，當(dāng)Ａ就其所得在其居住國(guó)Ｒ納稅時(shí)，如果Ｒ采取抵免法消除重復(fù)征稅，那么根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，Ｒ有義務(wù)對(duì)來源國(guó)Ｓ就Ｐ所征收的稅收Ｔ1給予抵免，因?yàn)椋?與Ｒ對(duì)Ａ的征稅，在性質(zhì)上相同，都是對(duì)合伙企業(yè)“產(chǎn)生”的利潤(rùn)進(jìn)行的征稅。然而，對(duì)來源國(guó)Ｓ就Ｐ向Ａ分配利潤(rùn)時(shí)征收的稅收Ｔ2，由于其屬于對(duì)合伙企業(yè)“分配”利潤(rùn)的征稅，性質(zhì)上類似于股息預(yù)提稅，與居住國(guó)Ｒ對(duì)合伙人征稅的實(shí)際性質(zhì)（即實(shí)質(zhì)上仍然是對(duì)合伙企業(yè)的利潤(rùn)征稅）不同，因此Ｒ不負(fù)有抵免的義務(wù)。

　　評(píng)價(jià)與建議

　　綜上所述，OECD在解決合伙企業(yè)如何適用消除重復(fù)征稅的條款時(shí)，盡管嚴(yán)格地遵循了稅收協(xié)定范本第23條中體現(xiàn)的消除法律性重復(fù)征稅的主旨，上述處理原則也明顯地反映了OECD旨在消除重復(fù)征稅的根本目標(biāo)，然而，由于OECD并不能夠像歐盟那樣通過有效手段協(xié)調(diào)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法并使之趨于一致，因此，OECD只能通過對(duì)稅收協(xié)定范本的條款進(jìn)行解釋的方法，最大程度地協(xié)調(diào)因?yàn)閬碓磭?guó)和居住國(guó)就合伙企業(yè)征稅地國(guó)內(nèi)法規(guī)定的不同而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。在現(xiàn)有的OECD范本中，盡管來源國(guó)的征稅權(quán)受到這樣或者那樣的限制，但從總體上說，來源國(guó)仍然處于優(yōu)先征稅的地位，因此，在解釋稅收協(xié)定范本條款時(shí)，OECD一方面肯定了來源國(guó)在合伙企業(yè)稅收問題上的優(yōu)先征稅地位，認(rèn)為居住國(guó)應(yīng)當(dāng)尊重來源國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的稅收處理，另一方面也盡可能地維護(hù)居住國(guó)的利益。例如，當(dāng)來源國(guó)視合伙企業(yè)為公司而將有關(guān)合伙企業(yè)的稅收分割為對(duì)合伙企業(yè)“產(chǎn)生”收益的征稅和對(duì)合伙企業(yè)“分配”收益的征稅兩部分時(shí)，從OECD的上述解釋可以看出，OECD并沒有要求居住國(guó)充分尊重來源國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的這種稅收處理，而是以居住國(guó)根據(jù)稅收協(xié)定僅負(fù)有消除法律性重復(fù)征稅為借口，對(duì)于來源國(guó)對(duì)合伙企業(yè)“分配”收益的征稅，主張居住國(guó)可免于給予消除重復(fù)征稅的協(xié)定義務(wù)，從而維護(hù)居住國(guó)的稅收利益。

　　顯然，這種看似利益兼顧的設(shè)計(jì)格局，實(shí)際上并沒有改變?cè)诙愂諈f(xié)定實(shí)踐中OECD一貫堅(jiān)持維護(hù)居住國(guó)（即資本輸出國(guó)）稅收利益的立場(chǎng)。這種對(duì)居住國(guó)稅收利益的維護(hù)也在一定程度上忽視了稅收協(xié)定設(shè)計(jì)的初衷，即減輕和消除跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中面臨的重復(fù)征稅的目的，因此，跨國(guó)納稅人的利益并沒有得到充分的保護(hù)。對(duì)于此種現(xiàn)狀，很多學(xué)者認(rèn)為，只有消除各國(guó)對(duì)合伙企業(yè)稅收法律地位的不同規(guī)定，所有的國(guó)家都將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)或者視為獨(dú)立納稅主體，才能從根本上消除對(duì)合伙企業(yè)重復(fù)征稅。顯然，由于當(dāng)前的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)水平還難以直接要求各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法作出任何實(shí)質(zhì)性改變，因此，學(xué)者們的上述主張過于理想化。有鑒于此，筆者認(rèn)為，在當(dāng)前各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)合伙企業(yè)稅收待遇難以協(xié)調(diào)一致的國(guó)際現(xiàn)實(shí)下，有關(guān)國(guó)際組織應(yīng)當(dāng)秉承公平互利原則來協(xié)調(diào)各國(guó)由此而產(chǎn)生的稅收利益沖突，即應(yīng)當(dāng)充分承認(rèn)和尊重來源國(guó)的稅收利益，正確解釋居住國(guó)根據(jù)稅收協(xié)定所負(fù)有的消除重復(fù)征稅的義務(wù)，才能最大程度地保護(hù)跨國(guó)納稅人的利益。與上述學(xué)者們的理想化主張相比，筆者的這一主張應(yīng)當(dāng)更為可行，但在此方面要取得進(jìn)展，國(guó)際社會(huì)還需要一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的達(dá)成共識(shí)的過程。