近年來，為了優(yōu)化會計行為，提高會計信息質量，我國政府不斷加大會計改革的力度。1997年頒布《企業(yè)會計準則--關聯(lián)方及其交易》，1998年頒布《股份制企業(yè)會計制度》，1999年頒布修訂后的《會計法》，2000 年頒布《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》，2001年發(fā)布《內部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》兩個征求意見稿，會計信息質量有所提高，但是會計信息失真現(xiàn)象仍然比較普遍和嚴重。

　　會計信息失真，違紀金額居高不下，國有資產流失，除了一些客觀原因外，公司治理結構失衡是深層次原因。本文擬從公司治理結構的角度，分析內部會計控制的地位和創(chuàng)新，以期建立科學完善的會計制度，優(yōu)化公司治理機構。

　　一、公司治理結構的本質

　　公司治理結構是一套制度安排，用以支配若干在企業(yè)中有重大利害關系的團體--投資者(股東和貸款人)、經(jīng)理人員、職工之間的關系，并從這種聯(lián)盟中實現(xiàn)經(jīng)濟利益。公司治理結構包括：1. 如何配置和行使控制權; 2.如何監(jiān)督和評價董事會、經(jīng)理人員和職工; 3.如何設計和實施激勵機制。

　　公司治理結構的基本構成主要包括股東大會、董事會、經(jīng)理和監(jiān)事會。股東大會作為資產委托人將其財產交董事會代理，并委托監(jiān)事會進行監(jiān)督。作為代理者，董事會又將公司財產委托給經(jīng)理層代理，股東大會是最高權力機構，董事會是經(jīng)營決策機構，經(jīng)理是決策執(zhí)行機構，監(jiān)事會是監(jiān)督機構?？梢姽局卫斫Y構是一個多層委托代理、權責分明、相互制衡、相互協(xié)調的制度安排。

　　公司治理結構的本質在于：它是一種關系合約; 它主要治理代理人問題；它是一種控制與激勵機制。以下分而述之：

　　1.公司治理結構是一種關系合約

　　合約觀認為，公司是一組合約的聯(lián)結體，這些合約治理公司發(fā)生的交易，使得交易費用低于由市場組織這些交易時發(fā)生的費用。由于 "經(jīng)濟人"的有限理性和機會主義，這些合約通常不完備，為了節(jié)約合約成本(簽約、履約和監(jiān)督的費用)，不完備合約常常采取關系合約的形式，即合約各方不求對行為的詳細內容達成協(xié)議，而是對目標、總的原則、誰享有決策權以及解決可能出現(xiàn)爭議的機制等達成協(xié)議。公司法、公司章程，實際上就是這種關系合約，它們只給出關系框架，而不對具體行為作預先規(guī)定。公司的治理結構，以公司法和公司章程為依據(jù)，其本質是一種關系合約。它以簡約的方式規(guī)范公司各利益相關者之間的關系，治理他們之間的交易，實現(xiàn)公司節(jié)約交易費用的比較優(yōu)勢。

　　2.公司治理結構代理人問題

　　由于代理人是一個"經(jīng)濟人"，存在"機會主義傾向"，加之市場的不確定性、信息不對稱、合約不完備等原因，代理人問題隨之產生。代理人問題是指代理人在最大限度地增進自身效用時做出不利于委托人的行為，或在建立委托代理關系之前，代理人就事先掌握了一些委托人所不知道的私人信息，代理人可以利用這一信息比較優(yōu)勢簽訂對自己有利的合約，前者稱為道德風險，后者稱為逆向選擇。設計完善、行之有效的公司治理結構大大減弱代理人的道德風險和逆向選擇，降低代理成本和交易費用，提高公司運營效率和效果。

　　3.公司治理結構是一種控制與激勵機制

　　公司治理結構的根本點在于明確劃分股東大會、董事會、經(jīng)理和監(jiān)事會各自的權力、責任和利益，形成權力制衡，控制與激勵并存的機制，保證公司恰當?shù)亟?jīng)營。

　　監(jiān)事會監(jiān)督董事會和經(jīng)理的經(jīng)營行為，董事會對經(jīng)理經(jīng)營業(yè)績進行監(jiān)督和評價，股東大會監(jiān)督和評價董事會的經(jīng)營業(yè)績，掌握公司資產的最終控制權，可見公司治理結構首先是一種監(jiān)督與控制機制。

　　公司治理結構還是一種激勵機制，通過工資、獎金、津貼、股票期權等貨幣激勵和榮譽、旅游等非貨幣激勵，促使代理人除完成代理合約要求的基本任務外，還表現(xiàn)出創(chuàng)造性的革新精神，推動公司業(yè)績增長。

　　二、內部會計控制處于公司治理結構的核心地位

　　內部會計控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，是為了保護企業(yè)資產、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性而實施的一系列方法、措施和程序的總和。內部會計控制的實質不是一堆手冊、文件和制度的簡單組合，而是內部會計制度的有機組成部分，是為了確保公司合法合規(guī)經(jīng)營、控制財務舞弊、提高經(jīng)營效率和效果的合約安排。

　　內部會計控制包括五個基本要素:控制環(huán)境(control environ －ment);風險評估(risk appraisal); 控制活動(control activity); 信息和溝通(information and commu －nication);監(jiān)督(monitoring)。

　　在現(xiàn)代公司治理結構中，內部會計控制扮演著極其重要的角色和地位：

　　第一，在委托--代理鏈條中，會計處于中介地位，它的基本目標在于反映代理人的受托責任，派生目標在于提供有用的信息供委托者決策之用。作為一個信息系統(tǒng)，會計是公司治理必需的數(shù)據(jù)庫，內部會計控制是會計信息系統(tǒng)的核心和關鍵，通過評估風險、控制程序等環(huán)節(jié)來監(jiān)督會計系統(tǒng)的運行，使之提供真實完整的財務圖像，約束和優(yōu)化會計行為。為公司治理提供可靠相關的會計信息。

　　第二，運行良好的內部會計控制系統(tǒng)可以優(yōu)化公司治理結構，會計收益數(shù)字構成代理契約的基礎，真實的收益數(shù)字有利于激勵機制的充分發(fā)揮，充分調動經(jīng)理的積極性，推動公司業(yè)績持續(xù)增長。

　　第三，內部會計控制在控制內部人方面大有作為。在現(xiàn)代公司，經(jīng)理等內部人實際擁有公司的控制權，內部會計控制發(fā)揮會計監(jiān)督作用，控制內部人的行為，降低代理成本。

　　第四，內部會計控制是公司治理結構的核心。公司治理結構的本質，首先是一種關系合約，包括簽約、履約、計量和評價、再簽約一系列過程。這一系列過程中，計量和評價工作由會計系統(tǒng)完成，會計作為一個控制系統(tǒng)，是公司治理結構中至為重要的一環(huán)。會計報告減弱了股東與董事會之間的信息不對稱，會計收益數(shù)字可以作為經(jīng)理經(jīng)營業(yè)績的考評依據(jù)。早期關于會計目標的研究文獻揭示，會計主要反映經(jīng)營者的受托責任。內部會計控制有助于建立和完善符合現(xiàn)代管理要求的內部治理結構，形成科學的決策機制、執(zhí)行機制和監(jiān)督機制。內部會計控制強化風險評估和管理，確保公司穩(wěn)健經(jīng)營。可以認為內部會計控制是公司治理結構的核心。

　　三、內部會計控制理念創(chuàng)新

　　為了進一步優(yōu)化公司治理結構，內部會計控制制度亟待創(chuàng)新，科學的內部會計控制理念是會計制度創(chuàng)新的前提和核心。

　　內部會計控制理念創(chuàng)新至少包括以下內容：

　　1.內部會計控制不是一堆堆的手冊、文件和制度的簡單組合，實際上它貫穿企業(yè)經(jīng)營的全過程，內部會計控制是一個動態(tài)的過程。

　　2.內部會計控制不僅僅是管理人員、內部審計、董事會的責任，而是人人有責，體現(xiàn)以人為本的科學理念。

　　3.軟環(huán)境在內部會計控制中居重要地位，軟環(huán)境包括管理者的素質、品行、管理哲學和企業(yè)文化。管理者素質低下、品行不端，必然使內部會計控制失敗。管理者不能凌駕于內部會計制度之上，制度面前人人平等。

　　4.風險管理是內部會計控制的核心。在21世紀，一個以風險投資和知識資本為主導的社會里，公司經(jīng)營風險不斷加大，風險管理成為會計控制的核心。

　　5.欲發(fā)揮內部會計控制的作用，必先建立、健全公司治理結構，公司治理結構是會計控制發(fā)揮作用的制度基礎和保障。公司治理結構不健全，內部會計控制必是一紙空文，流于形式。

　　四、內部會計控制方法創(chuàng)新

　　1.引入VAR控制技術

　　VAR是Value at risk的英文簡稱，可譯作"處于風險中的價值"，受險價值。 VAR值就是在一定的持有期及一定的置信度內，某金融投資工具或投資組合所面臨的潛在的最大損失金額?！吨袊C券報》1998.9.23將其解釋為：未來一定時間內，特定的交易品種的最多可能損失程度。比如，A公司年報中批露，1997年的每日95%VAR值平均為3000萬元，這表明該公司可以以95%的可能性保證，1997年每一特定時點上的投資組合在未來24小時之內，由于市場價格變動而帶來的損失平均不會超過3000萬元，將這一VAR 值與該公司1997年的年利潤、資本額相對比，可以了解該公司的風險狀況。

　　在一般意義上，有VAR=E(I)-I* ，其中，E(I)表示投資組合期末價值均值，I* 表示期末價值最低值。

　　1994年，F(xiàn)ASB制定SFAS119號準則公告，鼓勵計算、披露VAR 值。

　　1996年，國際清算銀行(BIS)已將VAR指標作為內部控制的手段。對于集團制公司來說，可將母公司的VAR限額(設為5000萬元)，分解到子公司中(設有A、B兩個子

　　公司，VAR A為3000萬元，VARB為2000萬元)，各子公司又可將VAR值再分解到各自的子公司中去(設A有2個子公司A1、A2，VAR A1為1400萬元，VAR A2為1600萬元...)這樣，使各子(孫)公司都能明確自己的最大風險交易額(≤自身的VAR)，以防止過度投機行為的出現(xiàn)，確保公司穩(wěn)健經(jīng)營。

　　若嚴格執(zhí)行VAR管理，一些金融交易的重大虧損或許可以避免，在美國奧倫治縣政府破產案中，該縣財政部長Bob Citron管理的投資組合一年期的95%VAR為12億美元，在英國巴林銀行破產案中，交易員Nick Leeson的投資組合破產當天的VAR高達8億英鎊。

　　2.引入RAROC指標，科學評價公司業(yè)績

　　公司治理結構是一種激勵機制，內部會計控制系統(tǒng)為公司治理提供真實可靠的收益數(shù)據(jù)，作為激勵的基礎，由于風險管理是內部會計控制的核心，為促使公司穩(wěn)健經(jīng)營，有必要引入考慮風險因素的業(yè)績評價指標，限制經(jīng)理的過度投機行為，即引入"經(jīng)風險調整的資本收益"(Risk Adjusted Return on Capital，簡稱RAROC)，RAROC=收益/VAR，這樣，若經(jīng)理從事較高風險的投資項目，即使名義收益很高，由于VAR較高，RAROC 也不會很高，其業(yè)績評價不會很高，自然獎金就少，這樣，一方面形成了合理的激勵機制，另一方面又會促使公司穩(wěn)健經(jīng)營。