一、金融資產(chǎn)定義的理解

　　在傳統(tǒng)會計處理中，金融資產(chǎn)被認(rèn)為就是貨幣資產(chǎn)。財政部頒布實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，金融資產(chǎn)又成為了會計核算的一個新獨立名詞。但《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》(以下簡稱金融工具準(zhǔn)則)有關(guān)章條中給出的解釋卻并不一致。第四章第24條的規(guī)定，“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”。第八章第56條規(guī)定，“金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：(一)現(xiàn)金；(二)持有的其他單位的權(quán)益工具；(三)從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；(四)在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；(五)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；(六)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。”按照上述定義，實踐中存在一些疑問：企業(yè)成為金融工具合同的哪一方時才能確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)；如果現(xiàn)金也認(rèn)定為企業(yè)的一項金融資產(chǎn)，體現(xiàn)現(xiàn)金的金融工具合同是什么合同；金融資產(chǎn)和現(xiàn)金是什么關(guān)系。因此有必要對金融資產(chǎn)作出正確理解。

　　筆者認(rèn)為，金融資產(chǎn)的定義應(yīng)理解為：企業(yè)擁有的以金融工具表示結(jié)算的合同權(quán)利，亦即金融工具投資，包括了債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資兩種。其特征表現(xiàn)是：(1)貨幣性，指其可以用來作為貨幣或容易轉(zhuǎn)換為貨幣，行使交易媒介或支付功能；(2)流通性，指可以迅速變現(xiàn)，而同時不受價值上的損失；(3)有期性，指在行使最終支付前的時間長度；(4)風(fēng)險性，是用來購買金融資產(chǎn)是本金是否有受損失的危險；(5)收益性，用收益率來表示，指金融資產(chǎn)所取得的收益與本金的比率。其中貨幣性是金融資產(chǎn)的典型特征。

　　二、金融資產(chǎn)與其他概念的區(qū)別

　　第一，金融資產(chǎn)不同于金融工具。金融資產(chǎn)和金融工具是兩個概念，二者既有聯(lián)系又有區(qū)別。金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要構(gòu)成形式，需要通過金融工具來體現(xiàn)，并不等同于現(xiàn)金，包括有基本金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)。而金融工具實質(zhì)上是一種表明權(quán)利義務(wù)關(guān)系的將來以現(xiàn)金結(jié)算的書面憑證，從權(quán)責(zé)地位看，有債務(wù)工具和權(quán)益工具兩種，從發(fā)行時間看，有基本金融工具和衍生金融工具兩種。金融工具具有一分為二性，對權(quán)利享有人持有的金融工具才構(gòu)成金融資產(chǎn)，而對責(zé)任義務(wù)人持有的金融工具構(gòu)成的是金融負(fù)債。

　　第二，金融資產(chǎn)更不同于現(xiàn)金。根據(jù)金融資產(chǎn)的定義可知，金融工具準(zhǔn)則第五十六條中除第一款的現(xiàn)金外，其余五款都符合金融資產(chǎn)的定義。在此看來，金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和現(xiàn)金混為了一談，不進行區(qū)分，模糊了二者的會計屬性，將二者劃上了等號。具體地說，金融資產(chǎn)和現(xiàn)金的區(qū)別是：(1)概念不同�，F(xiàn)金又稱貨幣資產(chǎn)，即是企業(yè)擁用的以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的資產(chǎn)。而金融資產(chǎn)又稱對外投資，即是企業(yè)擁有的以金融工具表示結(jié)算的合同權(quán)利。(2)范圍不同。現(xiàn)金從狹義上講包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，從廣義上講，包括狹義現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。而按照金融工具準(zhǔn)則第二章金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類之第七條的規(guī)定，“金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售金融資產(chǎn)。”(3)風(fēng)險收益不同�，F(xiàn)金是確有資產(chǎn)，不存在金額變動。風(fēng)險幾乎為零，但安全性強且收益較低。而金融資產(chǎn)是不定資產(chǎn)，存在本金和收益的變動，有賺有虧，但風(fēng)險高且收益高。(4)功能不同�，F(xiàn)金主要用于隨時滿足企業(yè)自身的支配和使用，是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的起點和終點。而金融資產(chǎn)主要形成于企業(yè)進行的對外投資活動，是以將來實現(xiàn)現(xiàn)金增殖為目的的。

　　第三，金融資產(chǎn)也不同于衍生金融資產(chǎn)。從金融資產(chǎn)的定義和衍生工具的表述中看出，二者的關(guān)系具體表現(xiàn)是：(1)二者來源相同。即二者均基于金融工具而產(chǎn)生，金融資產(chǎn)由權(quán)利享有人持有基本金融工具形成，包括了衍生金融資產(chǎn)。而衍生金融資產(chǎn)由權(quán)利享有人持有衍生金融工具形成，也是金融資產(chǎn)的必要組成部分。(2)二者在核算上具有獨立性。如果金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)量均很多且需單獨考核管理時，二者要分別設(shè)置賬戶進行賬務(wù)處理。在金融資產(chǎn)的核算上，主要有關(guān)賬戶是“交易性金融資產(chǎn)”賬戶、“持有至到期投資”賬戶、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶、“應(yīng)收票據(jù)”賬戶、“應(yīng)收賬款”賬戶、“預(yù)付賬款”賬戶、“其他應(yīng)收款”賬戶、“應(yīng)收利息”賬戶和“應(yīng)收股利”賬戶等。而在衍生金融資產(chǎn)的核算上，主要有關(guān)賬戶是“衍生工具”賬戶、“套期工具”賬戶和“被套期項目”賬戶。此時，金融資產(chǎn)不包括衍生金融資產(chǎn)，或者說，衍生金融資產(chǎn)是廣義的金融資產(chǎn)。(3)二者在核算上又有交織性。如果衍生金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)量很少且無需單獨考核管理時，可不單獨設(shè)置上述衍生金融資產(chǎn)賬戶而并入有關(guān)金融資產(chǎn)賬戶中，二者實行統(tǒng)一賬務(wù)處理。此時，衍生金融資產(chǎn)就是金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)包括衍生金融資產(chǎn)。

　　三、金融資產(chǎn)的具體確認(rèn)

　　第一，明確各項金融資產(chǎn)的內(nèi)在屬性。金融工具準(zhǔn)則第二章第九條中規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：(一)取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。(二)屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。(三)屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外”。由此可概括為，交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)擁有的能夠隨時變現(xiàn)且采用公允價值模式計量的金融資產(chǎn)，亦即短期性金融資產(chǎn)，具體包括短期證券投資、短期可辨認(rèn)金融工具組合投資、短期非衍生金融資產(chǎn)和類市價性金融資產(chǎn)。

　　金融工具準(zhǔn)則第二章第11條中規(guī)定：“持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資：(一)初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(二)初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(三)貸款和應(yīng)收款項。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對持有意圖進行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理”。由此可概括為，持有至到期投資是指企業(yè)擁有的不能隨時變現(xiàn)且采用攤余成本模式計量的債權(quán)金融資產(chǎn)，亦即定期債權(quán)金融資產(chǎn)，具體包括短期債券投資、長期債券投資和其他定期債權(quán)投資。

　　金融工具準(zhǔn)則第二章第17條中規(guī)定：“貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有投價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項：(一)準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。(二)初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)。(三)初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。(四)因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項”。由此可概括為，貸款和應(yīng)收款項是指企業(yè)擁有的由營業(yè)活動產(chǎn)生且采用攤余成本模式計量的債權(quán)金融資產(chǎn)，亦即營業(yè)性債權(quán)金融資產(chǎn)，具體包括貸款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等。

　　金融工具準(zhǔn)則第二章第18條中規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(一)貸款和應(yīng)收款項。(二)持有至到期投資。(三)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。由此可概括為，可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)擁有的變現(xiàn)性能不確定且被指定為先按攤余成本模式后按公允價值模式進行雙重計量的可流通性金融資產(chǎn)，亦即不定類金融資產(chǎn)，具體包括不定類非衍生金融資產(chǎn)、不定類權(quán)益工具投資和不定類其他金融資產(chǎn)。

　　第二，注意各項金融資產(chǎn)的投資結(jié)構(gòu)。金融資產(chǎn)的投資結(jié)構(gòu)，是指各項金融資產(chǎn)在投資對象、投資方式、時間長短、變現(xiàn)性能和計量模式的表現(xiàn)形式。