房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營，具有復(fù)雜性、多樣性和滾動開發(fā)性以及生產(chǎn)周期長、投資數(shù)額大、往來對象多、市場風(fēng)險不確定等特點。因此，其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè)，也不同于一般的工商企業(yè)，它是集房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、經(jīng)營、管理和服務(wù)為一體的綜合性服務(wù)產(chǎn)業(yè)部門。這種行業(yè)特點決定了房地產(chǎn)企業(yè)會計處理與所得稅處理的復(fù)雜性。稅法與新企業(yè)會計制度是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品視同銷售的會計處理與納稅調(diào)整的重要依據(jù)，此外在國稅發(fā)[2003]83號文（《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》）基礎(chǔ)上出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），對進(jìn)行該項業(yè)務(wù)操作有重要指導(dǎo)作用。

　　一、視同銷售行為的確認(rèn)

　　按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)銷售商品確認(rèn)收入的實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計量；（4）相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠計量。稅法規(guī)定的八種視同銷售行為都屬于增值稅的征稅范圍，但由于在銷售收入確認(rèn)上的差異，導(dǎo)致所得稅的計算方法不一樣，可以將其分為應(yīng)稅銷售類和會計銷售類進(jìn)行會計處理。應(yīng)稅銷售類包括四種視同銷售行為：（1）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；（2）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（3）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利；（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。企業(yè)發(fā)生以上四種應(yīng)稅銷售行為時，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但按稅法規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)計算并交納各種稅費。會計銷售類也包括四種視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費。企業(yè)發(fā)生上述四種會計銷售行為時，會計上作銷售處理，計算銷售收入，并按稅法規(guī)定交納增值稅。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《通知》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入：（1）將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；（2）將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)；（3）將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者；（4）以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)；（5）以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產(chǎn)。而開發(fā)產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)出企業(yè)對業(yè)務(wù)處理有重要影響，根據(jù)這個標(biāo)準(zhǔn)上述五種情況可以分為兩類視同銷售行為：將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出企業(yè)的視同銷售行為與開發(fā)產(chǎn)品不轉(zhuǎn)出企業(yè)的視同銷售行為。對于第一類視同銷售行為，企業(yè)按開發(fā)產(chǎn)品的賬面成本作為取得資產(chǎn)的入賬價值，或用于清償債務(wù)、或列入有關(guān)成本費用及其他項目支出，并將其視同銷售，按確認(rèn)的收入扣減開發(fā)產(chǎn)品賬面成本后的余額并入應(yīng)納稅所得額。但對開發(fā)產(chǎn)品不轉(zhuǎn)出企業(yè)的行為，按確定的收入進(jìn)行所得稅處理。

　　二、視同銷售行為收入的確認(rèn)

　　按照《通知》的規(guī)定，視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序為：（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（3）按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

　　對于房地產(chǎn)行業(yè)，自用開發(fā)產(chǎn)品視同銷售占有重要地位，特別是在當(dāng)前行業(yè)發(fā)展上升勢頭強勁的背景下，對于開發(fā)產(chǎn)品的獨立運作是很多開發(fā)商的選擇。按照規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)不對視同銷售行為早作處理，勢必會在未來給企業(yè)帶了更大的稅負(fù)。

　　三、自用開發(fā)產(chǎn)品視同銷售的折舊問題

　　對于自用開發(fā)產(chǎn)品視同銷售的行為有一個值得注意的問題。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于自用，按開發(fā)成本入賬，形成會計成本，但其遠(yuǎn)低于計稅成本，如果會計上未把會計成本小于計稅成本的金額計入自用開發(fā)成本，就會出現(xiàn)對自用產(chǎn)品的折舊額小于從外部購入同樣固定資產(chǎn)的折舊額。可以參考的方法是，先把自用開發(fā)成本的入賬價值假設(shè)成按計稅成本入賬，再將計稅成本大于會計成本的差額在開發(fā)成本移送自用的當(dāng)年一次性以折舊費用形式將差額轉(zhuǎn)銷（因視同銷售無現(xiàn)金流入，稅法確認(rèn)的收入理應(yīng)有相應(yīng)的費用抵減），由此，既抵減了開發(fā)產(chǎn)品的入賬價值，又抵減了視同銷售形成的差價收入，從而使產(chǎn)品自用的現(xiàn)金流量變?yōu)榱悖�這與開發(fā)產(chǎn)品自用的現(xiàn)實情況相吻合。在形成時間性差異時，按此時間性差異乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”科目。對于這一可抵減時間性差異的轉(zhuǎn)回，不論開發(fā)產(chǎn)品移送自用與對外銷售的時間間隔是否能夠事先確定，企業(yè)對可抵減時間性差異，均隨自用開發(fā)產(chǎn)品的折舊過程逐年轉(zhuǎn)回。按時間性差異乘以年折舊率再乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。待間隔期滿實際對外銷售時，將尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異一次性作轉(zhuǎn)回處理，會計分錄與上述相同。

　　四、案例

　　某房地產(chǎn)開發(fā)公司2007年度決定將其開發(fā)產(chǎn)品——A商業(yè)廣場，轉(zhuǎn)為對外租賃的資產(chǎn)，該廣場開發(fā)成本5 000萬元，市場公允價8 000萬元，公司按照上述規(guī)定繳納了所得稅990萬元，該房產(chǎn)按20年計提折舊，5%殘值率。

　　按照上述分析，2007年會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)8000

　　　　遞延稅款990

　　　　貸：累計折舊3000

　　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅990

　　　　　　開發(fā)產(chǎn)品5000

　　以后年度會計按凈值計提折舊，年折舊額=5000*（1-5%）/20=237.5；稅務(wù)申報按公允價可稅前抵扣折舊額=8000*（1-5%）/20=380，每年可遞減應(yīng)納稅所得額142.5萬元。

　　遞延稅款按折舊年限20年分期平均轉(zhuǎn)回，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額大于0借計“所得稅”；當(dāng)年應(yīng)納稅所得額小于0借計“利潤分配—未分配利潤”

　　會計處理：

　　借：管理費用237.5

　　　　所得稅/利潤分配49.5

　　　　貸：累計折舊237.5

　　　　　　遞延稅款49.5

　　采用如上處理，既可以通過固定資產(chǎn)凈值準(zhǔn)確披露企業(yè)會計信息，又可以通過固定資產(chǎn)原值如實記錄原始計稅成本，合理承擔(dān)稅負(fù)，為以后的納稅申報工作打下堅實的基礎(chǔ)；同時，隨著中國的高速現(xiàn)代化、城市化發(fā)展，與之緊密相關(guān)的商住房產(chǎn)價格總體必將呈上升趨勢發(fā)展，所以對視同銷售的開發(fā)產(chǎn)品及時進(jìn)行會計處理并作納稅申報，既是嚴(yán)格履行每個納稅人義務(wù)，從長遠(yuǎn)看，也是保護(hù)自己的權(quán)益，避免由于市場價格的上漲承擔(dān)不必要的稅負(fù)和罰金。