一、事業(yè)單位會計核算基礎概述

　�。ㄒ唬┦崭秾崿F(xiàn)制會計核算基礎的積極作用

　　《事業(yè)單位會計準則》（試行）規(guī)定了事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制。事業(yè)單位會計雖然分別就一般業(yè)務和經(jīng)營業(yè)務采取兩種不同韻確認基礎，但從事業(yè)單位一些主要活動來看，這種規(guī)定從總體上講是實行以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算，基本上能滿足事業(yè)單位預算管理的需要，從運行情況看，作用是明顯的。一是充分體現(xiàn)了國家預算管理這個重心，反映和監(jiān)督了國家預算的執(zhí)行情況，保障了經(jīng)濟健康、穩(wěn)定地發(fā)展。二是及時掌握了財政資金供需情況，保證了財政資金的正常供給，維護了國家機構的正常運轉，促進了各項社會事業(yè)健康發(fā)展。三是在科學分析預算執(zhí)行進度、檢查預算單位執(zhí)行預算定額、加強財政財務管理和監(jiān)督等方面起到了積極作用。

　�。ǘ�）收付實現(xiàn)制會計核算基礎的局限性

　　隨著預算管理體制改革的逐步深化，事業(yè)單位企業(yè)化、市場化步伐的加快，收付實現(xiàn)制的不足日益明顯，已經(jīng)不能適應新形勢的需要。

　�。�1）會計信息不全面、不符合實際。收付實現(xiàn)制雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費，一是不能正確反映出事業(yè)單位當期實際成本費用，無法正確揭示事業(yè)績效與成本費用之間的關系；二是對事業(yè)單位資產(chǎn)和負債反映不全面。如高等學校一般是按學年收取學費，而其相關費用有的提前發(fā)生現(xiàn)金支出，有的卻在下一學年發(fā)生現(xiàn)金支出，在收付實現(xiàn)制下，實際收到學費時確認全部收入，相應的費用卻在現(xiàn)金支出的各期確認。這樣一方面使當期的費用成本不實，造成當期的收支不配比，不能真實地反映當期的收支結余；另一方面對預收和應收的學費、預先支付和延后支付的費用不按期確認，未能形成相應的債權和債務，在此基礎上形成的財務報表信息不夠全面、不符合實際。

　�。�2）影響會計信息的可比性。一是縱向不可比。收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位會計核算所反映的預算收入，除了按預算標準向上級報送外，還包括運用單位經(jīng)費節(jié)余彌補的部分。支出情況更為復雜，除了財政直接支付和授權支付外，還有與本單位有直接關系甚至無關的一部分差旅費、招待費、公務費以及事故處理費用等開支，同時，還包括上年度事業(yè)超支轉入數(shù)。收入支出反映的數(shù)據(jù)不配比、不規(guī)范，說明不了實質問題，無法用其來準確分析事業(yè)單位預算經(jīng)費管理的優(yōu)劣，會計信息缺乏可比性。二是橫向不可比。收付實現(xiàn)制確認支出和費用的標準，是以資金是否實際收到或付出，而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關費用直接在發(fā)生期列入相應的支出科目（根據(jù)購置固定資產(chǎn)的資金來源不同，分別列入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“�？钪С�”或“專用基金——修購基金”等科目），沒有將購置固定資產(chǎn)的成本予以資本化，并在固定資產(chǎn)使用期限內分期計入單位的支出和費用。這樣由于固定資產(chǎn)等購入的不均衡，造成了同類事業(yè)單位之間預算執(zhí)行情況及結果的難以比較。

　�。�3）影響會計信息的可理解性。我國許多事業(yè)單位存在營利性附屬機構，這些附屬機構開展非獨立經(jīng)營活動發(fā)生的收支業(yè)務一般采用權責發(fā)生制核算，而事業(yè)單位的事業(yè)活動又采用收付實現(xiàn)制核算，在兩種會計基礎上形成的不同質量的信息都在財務報表中出現(xiàn)，導致這些信息的可理解性差。

　　二、事業(yè)單位會計運用權責發(fā)生制的理論分析

　　（一）權責發(fā)生制會計核算基礎的研究

　　權責發(fā)生制比收付制實現(xiàn)制更能產(chǎn)生滿足使用者需求、反映事業(yè)單位主體經(jīng)營活動結果和財務狀況的信息。

　　（1）實行權責發(fā)生制是事業(yè)單位成本核算的需要。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展，事業(yè)單位實行企業(yè)化管理已經(jīng)成為趨勢。事業(yè)單位謀求自身發(fā)展的內在要求與政府撥款不足的矛盾，促使事業(yè)單位日益重視資金的統(tǒng)籌規(guī)劃和使用效益，要求事業(yè)單位自身增強創(chuàng)收能力，講求服務效果，提高經(jīng)濟效益，適應社會的優(yōu)勝劣汰。這就從客觀上要求事業(yè)單位加強成本核算的意識。在事業(yè)單位會計核算中引入權責發(fā)生制，不僅能全面完整地反映事業(yè)單位的財務狀況和承擔的債務，還有利于核算和反映事業(yè)單位資產(chǎn)的合理使用情況，實現(xiàn)收入要素與支出要素的配比，清晰反映事業(yè)單位各個會計期間業(yè)務的真實情況，反映事業(yè)單位的成本項目及成本水平，促進事業(yè)單位提高服務質量和社會效益。

　�。�2）實行權責發(fā)生制有利于提高財務信息的真實性。在權責發(fā)生制下，財務信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等現(xiàn)象能得到較好的改善。權責發(fā)生制下不僅提供短期的收支信息，還提供全面的資產(chǎn)、負債、風險等方面的信息，為決策提供了更好的信息基礎，提高財務信息的真實性、可比性和一致性。

　　（3）實行權責發(fā)生制是事業(yè)單位促進資源合理配置的需要。權責發(fā)生制信息幫助使用者了解事業(yè)單位主體所擁有和控制的所有資源，有助于評價其主體使用這些資源的合法性、效果和效率，進而有助于使用者評價主體對資源的受托責任履行情況；權責發(fā)生制保持對所有資產(chǎn)、負債的全面的記錄，為管理資源，包括資產(chǎn)的保全維護、冗余資產(chǎn)的識別處置及更新、負債的識別和風險管理、服務成本的追溯分析等提供信息；權責發(fā)生制全面記錄了各種資源流動的信息，資源的使用能完全分攤至成本，因而提供了為產(chǎn)品和服務正確定價的基礎；在權責發(fā)生制下，有利于減少資產(chǎn)的盲目購置，有利于加強資產(chǎn)的監(jiān)管和控制，有利于減少舞弊和腐敗。

　�。ǘ�）事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制必要性分析

　�。�1）以績效為導向的事業(yè)分類改革，要求正確計量事業(yè)活動的產(chǎn)出和成本。權責發(fā)生制確認基礎不只是一種孤立的技術方法，而是事業(yè)單位改革的組成部分。目前，事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務活動已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，各種自有收入來源占了單位經(jīng)費相當大比重，事業(yè)單位管理已不再局限于預算資金收支管理，而代之以績效為導向的管理方式，這就要求正確確認和計量事業(yè)活動的產(chǎn)出和成本。收付實現(xiàn)制所反映的現(xiàn)金收付與收入、費用沒有配比關系，難以對事業(yè)單位的產(chǎn)出進行費用核算，不能適應以績效為導向的事業(yè)單位管理改革的需要。權責發(fā)生制則能更準確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時期內提供服務或產(chǎn)品所耗費資源的成本，并能更好地將成本與績效比較，為事業(yè)單位管理當局的決策提供更多的、有用的會計信息，促進事業(yè)單位改革的深化。

　　（2）事業(yè)單位走向市場，要求提高會計信息的透明度和正確性。事業(yè)單位改革已逐步走向市場化方向，采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務或產(chǎn)品。在這種情況下，一方面，事業(yè)單位應為政府制定收費標準提供依據(jù)，另一方面作為接受教育、醫(yī)療服務等繳費的一方，其消費主體意識正在逐漸加強，這就要求事業(yè)單位按權責發(fā)生制基礎正確確認成本，在為政府制定合理的收費標準提供正確依據(jù)的同時，給繳費方一個明白的交代。

　�。�3）事業(yè)單位的國際化進程，要求同國際慣例接軌。我國加入WTO后，事業(yè)單位同各國相關組織的交流與合作逐漸增加，需要建立與國際接軌的事業(yè)單位財務報告制度。如果現(xiàn)在仍不放棄收付實現(xiàn)制會計基礎，將會形成“會計語言”上的障礙，影響我國事業(yè)單位會計國際交流進程和競爭能力。

　�。ㄈ�）事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制現(xiàn)實性分析

　　（1）現(xiàn)實可能。社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和發(fā)展，為事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制提供了現(xiàn)實可能。隨著事業(yè)單位體制的改革，必將帶動事業(yè)單位會計制度的改革和完善，引入權責發(fā)生制基礎，真實完整地核算和反映體制改革后所出現(xiàn)的新業(yè)務，及時提供全面、完整的反映事業(yè)單位財務狀況的會計信息，提高會計信息的透明度，使管理者重視政府的效率、效果等財務績效管理問題。

　�。�2）經(jīng)驗借鑒。西方引入權責發(fā)生制基礎為我國事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制提供了有益的借鑒。美國非營利組織會計引入權責發(fā)生制；OECD中包括英國、加拿大、美國和法國等國家均采用了權責發(fā)生制的核算基礎。

　　（3）研究支持。近年來，越來越多的會計學者、會計工作者針對事業(yè)單位會計制度中存在的問題提出自己有益的建議和設想，發(fā)表了許多有價值的論文。同時，我國事業(yè)單位也已經(jīng)著手對事業(yè)單位會計改革問題進行研究，或開研討會，或請國外專家來做講座。有這么多熱衷于事業(yè)單位會計制度改革的人士，同時有政府的支持，這必將推動我國事業(yè)單位會計制度改革的深入。

　　三、事業(yè)單位會計運用權責發(fā)生制的具體措施

　�。ㄒ唬┻\用權責發(fā)生制的前提條件

　�。�1）理論研究。首先是對我國經(jīng)濟環(huán)境以及事業(yè)單位改革所引起的會計環(huán)境的變化進行深入的研究，以確定會計環(huán)境的變化對改革的程度和層次的需求。其次是對事業(yè)單位會計報告存在的源于收付實現(xiàn)制基礎本身的問題進行仔細分析，以確定這些不適應之處和本身具有的弱勢是否可以通過轉向權責發(fā)生制基礎來解決。最后分析和研究國外非營利組織會計最近一些年來轉向權責發(fā)生制會計基礎的背景、動因、相關改革、進展以及經(jīng)驗和教訓。更重要的是，實施正式的改革前，必須對引入權責發(fā)生制基礎進行系統(tǒng)地成本效益分析，以便認識到改革的收益在何種情況下可以大于成本，從而在適當?shù)臈l件下采取適當?shù)牟襟E。

　�。�2）學習培訓。對事業(yè)單位財務部門的財務會計人員、管理者甚至決策者進行培訓和繼續(xù)教育，使其對各種會計基礎的含義、利弊和適應性有足夠的認知。從傳統(tǒng)的觀點來看，收付實現(xiàn)制會計被認為是簡單的會計核算，但是在運用權責發(fā)生制后事業(yè)單位會計勢必將變得更為復雜，事業(yè)單位會計的重要性將更加突出，加強專職會計人員的素質是非常必要的。

　　（3）法律保障。權責發(fā)生制改革需要相應的法律措施做保障。任何一項改革的成功都離不開法律的保障。法律保障不單單是事業(yè)單位會計法律體系的建設和完善，相關法規(guī)的建設也非常必要。

　�。ǘ�）運用權責發(fā)生制的具體策略

　　事業(yè)單位核算基礎由收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制是一項復雜的系統(tǒng)工程，即便時機和條件成熟，也需精心設計策略步驟。

　�。�1）實行分類改革，試點推行的改革步驟。在引人權責發(fā)生制計量基礎的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質，在審慎試點的基礎之上穩(wěn)步推進，而不應該采取“一刀切”的方式。對現(xiàn)有從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位，下一步的改革方向是逐步轉為企業(yè)，企業(yè)以權責發(fā)生制作為核算基礎，那么這類事業(yè)單位直接采用權責發(fā)生核算基礎就可以；對完全行使行政職能的事業(yè)單位，將根據(jù)具體情況，轉為行政機構或進行其他調整；對承擔部分行政職能的事業(yè)單位，將其行政職能和公益服務職能與其他單位分拆整合，對于這類事業(yè)單位可以參照行政單位引入權責發(fā)生制，在由收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制時，可以采取分步到位的方式，逐步向較高程度的權責發(fā)生制過渡。對于一些確認存在技術上的困難，計量成本過高，或對政府管理與政策的影響不大的資產(chǎn)和負債，根據(jù)成本與效益原則，在保證會計信息質量的前提下，為降低會計信息的成本，按收付實現(xiàn)制確認。

　　（2）應將固定資產(chǎn)計提折舊納入事業(yè)單位會計核算。目前我國事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，其賬面價值不能反映占用國有資產(chǎn)的實際價值。針對這種情況，對于事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應采用權責發(fā)生制，將現(xiàn)行計提修購基金改為計提折舊，取消“固定基金”“專用基金——折舊基金”科目，設置“累計折舊”科目；建議采用直線法計提折舊，借記“事業(yè)支出——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目；同時在資產(chǎn)負債表的“固定資產(chǎn)”項目下增設“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映資產(chǎn)的新舊程度。

　�。�3）對于實施政府采購、國庫集中支付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務，應當引入權責發(fā)生制。在集中采購過程中，受招投標或項目驗收影響，有些采購業(yè)務在當年不能完成需跨年度繼續(xù)進行，為真實反映經(jīng)濟業(yè)務信息，應按采購合同的履行情況，凡屬本會計年度應負擔的采購費用，不論款項是否已支付給供應方，都作為本年度支出處理；凡不應本年度負擔的采購費用。即使款項已支付給供應商，也不應作為本年度支出處理。