摘 要：文章認為部分《成本會計》教材及網(wǎng)絡(luò)資源中對于于“計劃成本分配法”的敘述更趨近于“交互分配法”，計算繁瑣，登帳頻繁，分配表雜亂難懂。筆者認為“計劃成本分配法”應(yīng)當(dāng)計算簡單，操作簡便。

　　關(guān)鍵詞：輔助；生產(chǎn)費用；計劃成本分配法

　　輔助生產(chǎn)指的是為基本生產(chǎn)或管理活動提供內(nèi)部服務(wù)而進行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)。企業(yè)輔助生產(chǎn)部門在產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)過程中發(fā)生的各種耗費，構(gòu)成了這些產(chǎn)品或勞務(wù)的成本，而對于耗用這些產(chǎn)品或勞務(wù)的基本生產(chǎn)、內(nèi)部管理、專職銷售等部門來說，其產(chǎn)品或勞務(wù)的成本又構(gòu)成一種費用，即輔助生產(chǎn)費用。由于輔助生產(chǎn)部門的主要生產(chǎn)任務(wù)是為企業(yè)基本生產(chǎn)和內(nèi)部管理提供內(nèi)部服務(wù)，很少有產(chǎn)品或勞務(wù)直接對外出售，因此其產(chǎn)品或勞務(wù)的成本（即輔助生產(chǎn)費用）必須由耗用這些產(chǎn)品或勞務(wù)的基本生產(chǎn)、內(nèi)部管理、專職銷售等部門來承擔(dān)。將企業(yè)一定時期內(nèi)發(fā)生的各項輔助生產(chǎn)費用采用合理的方法分配給相關(guān)耗用部門，是企業(yè)準(zhǔn)確計算主要產(chǎn)品或主要勞務(wù)成本的前提。

　　目前，常用的輔助生產(chǎn)費用分配方法有直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、代數(shù)分配法、順序分配法等，其中交互分配法與代數(shù)分配法屬于比較繁瑣但分配結(jié)果較為精確的方法，而其他三種方法都屬于簡易分配方法。計劃成本分配法作為簡易分配方法，應(yīng)當(dāng)計算簡便，但筆者通過對部分版本《成本會計》教材的研究，發(fā)現(xiàn)其對計劃成本分配法的描述不但不簡便，反而變成了最復(fù)雜最難懂的分配方法，甚至有些業(yè)務(wù)案例最終分配的費用數(shù)額并不是企業(yè)當(dāng)期實際發(fā)生的輔助生產(chǎn)費用，而是一個讓人難以琢磨的“虛擬”費用金額?，F(xiàn)將有關(guān)問題作一下闡述。

　　1資料中關(guān)于“計劃成本分配法”的闡述

　　1.1關(guān)于“計劃成本分配法”的概念

　　計劃成本分配法，是根據(jù)輔助生產(chǎn)提供勞務(wù)的計劃單位成本和各受益單位的受益量分配輔助生產(chǎn)費用的一種方法。其內(nèi)容也是進行兩次分配，先是按勞務(wù)的計劃單位成本分配輔助生產(chǎn)部門為各受益單位(包括其它輔助生產(chǎn)部門)提供的費用，然后再將輔助生產(chǎn)部門實際發(fā)生的費用(包括交互分配轉(zhuǎn)入的費用在內(nèi))與按計劃成本分配出去的費用的差額，即成本差異，分配給輔助生產(chǎn)以外的受益單位。

　　5.2關(guān)于“計劃成本分配法”的案例解析

　　案例：光華公司的鍋爐車間、機修車間成本總額分別為28 730元和12 300元。兩個輔助生產(chǎn)車間供應(yīng)的對象和數(shù)量見“表1”，假定光華公司按計劃成本分配輔助生產(chǎn)費用，計劃單位成本：鍋爐車間的蒸汽每噸為2.30元；機修車間每小時3.80元，計劃成本與實際成本之間的成本差異應(yīng)追加分配。

　　會計分錄如下：

　?、侔从媱澇杀痉峙涞臅嫹咒洠?

　　借：輔助生產(chǎn)成本——鍋爐車間 760

　　　　　　　　　　——機修車間 920

　　　　制造費用 ——基本車間 31 350

　　　　管理費用 9 950

　　　　貸：輔助生產(chǎn)成本——鍋爐車間 30 820

　　　　　　　　　　　　——機修車間 12 160

　?、诜峙涑杀静町惖目臻g分錄：

　　借：制造費用 ——基本車間 —89

　　　　管理費用 —181

　　　　貸：輔助生產(chǎn)成本——鍋爐車間 —1 330

　　　　　　　　　　　　——機修車間 1 060

　　2存在問題及解決辦法

　　2.1關(guān)于“計劃成本分配法”的概念解釋

　　上述資料中對于“計劃成本分配法”的解釋更接近于“交互分配法”，如概念中對于“成本差異” 的詮釋為：“輔助生產(chǎn)部門實際發(fā)生的費用(包括交互分配轉(zhuǎn)入的費用在內(nèi))與按計劃成本分配出去的費用的差額”。 “交互分配法”需要計算兩次輔助生產(chǎn)費用的單位成本：第一次是在輔助生產(chǎn)系統(tǒng)內(nèi)部交互分配輔助生產(chǎn)費用時；第二次是將交互分配后的輔助生產(chǎn)費用對“外部使用部門”分配時。“計劃成本分配法”概念中對于“成本差異”的解釋很容易使人錯誤地理解為：先以計劃單位成本在輔助生產(chǎn)系統(tǒng)內(nèi)部交互分配，以求得輔助生產(chǎn)部門實際發(fā)生的費用。而其本意卻是：用輔助生產(chǎn)費用的計劃單位成本即對“外部使用部門”分配，又同時對“輔助生產(chǎn)系統(tǒng)內(nèi)部”交互分配。如此一來，“計劃成本分配法”就演變成了最復(fù)雜、最難掌握的輔助生產(chǎn)費用分配方法，而根本不是簡易分配方法。

　　筆者認為，輔助生產(chǎn)費用分配的宗旨是采用既簡便又準(zhǔn)確的方法將各輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的費用對“外部使用部門”分配，其核心問題是：在已經(jīng)確定“外部使用部門”使用產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量的前提下，求得產(chǎn)品或勞務(wù)的單位成本。而“計劃成本分配法”的優(yōu)勢或簡便之處就在于：已經(jīng)給定了可以用來對“外部使用部門”分配費用的單位成本，不需要像其他方法那樣通過計算求得單位成本，也大大減少了計算方面的工作量。因此，沒有必要在按照計劃單位成本對“外部使用部門”分配的同時還“對內(nèi)”交互分配。

　　2.2關(guān)于“成本差異”的計算

　　在生產(chǎn)實踐中，各輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的實際生產(chǎn)費用與計劃成本存在差異是在所難免的。因此，“計劃成本分配法”的核心問題是“成本差異”的計算。前面資料中規(guī)定的計算公式是：成本差異= 各輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的費用＋按計劃成本分配轉(zhuǎn)入的費用－按計劃成本分配轉(zhuǎn)出的費用；而案例中隱含的計算公式為: 成本差異=輔助生產(chǎn)實際成本－按計劃成本分配合計。

　　我們僅就鍋爐車間為例分析本案例的差異計算：鍋爐車間直接生產(chǎn)費用為28 730元；應(yīng)從機修車間轉(zhuǎn)入760元（200×3.80）；則鍋爐車間輔助生產(chǎn)實際成本為29 490元（28 730+760）；鍋爐車間按計劃成本分配合計為30 820元（13 400×2.30，包括機修車間的400×2.30）；鍋爐車間最后的“成本差異”為－1 330元。

　　從鍋爐車間的計算過程中不難發(fā)現(xiàn)，本案例是在用一個已經(jīng)含有計劃成本成分的數(shù)字29 490元（28 730+760）和另一個完全為計劃成本的數(shù)字相減，來求得實際成本與計劃成本的差異。這種做法不但極為繁瑣，又使得“成本差異”成為一個完全虛擬、喪失實際基礎(chǔ)的數(shù)字。

　　筆者認為：輔助生產(chǎn)實際成本就應(yīng)當(dāng)為各輔助車間當(dāng)期發(fā)生的直接生產(chǎn)費用，即鍋爐車間為28 730元；而計劃分配成本就應(yīng)當(dāng)為按該車間計劃單位成本對“外部使用部門”的分配成本，即鍋爐車間為29 900元（21 850+8050）；“成本差異”就應(yīng)當(dāng)為各輔助車間生產(chǎn)費用減去對“外部使用部門”分配計劃成本的差，即鍋爐車間為－1 170元（28 730－29 900）。這樣做可以省略不必要的交互分配計算，又使得輔助生產(chǎn)實際成本更為“實際”，才能真正體現(xiàn)簡易分配方法的簡單容易操作。

　　看出：按計劃成本“對外”分配的輔助生產(chǎn)費用金額仍然為41 300元（31 350+9 950）；待分配的“成本差異”仍然為－270元。即計算結(jié)果與案例解析完全相同。但本方法會使得計算更為簡便，分配表更為清晰易懂。

　　2.3關(guān)于會計分錄

　　案例中給定的會計分錄顯然與“交互分配法”雷同，過于繁瑣，為登賬、結(jié)賬和日后對賬等帶來不必要的麻煩。況且存在一定錯誤，如借記“制造費用——基本車間31 350”，使記賬人員無法登記“多欄式”制造費用明細賬。而按照重新計算的結(jié)果，會計分錄可以簡化為：

　?、侔从媱澇杀痉峙涞臅嫹咒洠?

　　借：制造費用 ——水、汽費 21 850

　　　　　　　　——機修費 9 500

　　　　管理費用 ——水、汽費 8 050

　　　　　　　　——機修費 1 900

　　　　貸：輔助生產(chǎn)成本——鍋爐車間 29 900

　　　　　　　　　　　　——機修車間 11 400

　?、诜峙涑杀静町惖臅嫹咒洠?

　　借：制造費用 ——基本車間 —105

　　　　管理費用 —165

　　　　貸：輔助生產(chǎn)成本——鍋爐車間 —1 170

　　　　　　　　　　　　——機修車間 900

　　按照新的計算結(jié)果編制的會計分錄，不會反復(fù)登記調(diào)整“輔助生產(chǎn)費用明細賬”的賬面數(shù)字，減少了登帳工作量，也使得“輔助生產(chǎn)費用明細賬”的賬簿記錄更為整潔，更有利于后續(xù)的結(jié)賬、對賬與查賬。分項目列示制造費用和管理費用的具體內(nèi)容，又為多欄式費用賬簿的登記提供了便利。

　　3結(jié)語

　　輔助生產(chǎn)費用分配是企業(yè)成本計算的重要環(huán)節(jié)，“計劃成本分配法”是實踐中常用的重要方法，各種資料對于該方法的闡述應(yīng)當(dāng)盡量準(zhǔn)確、簡便、易懂。因此，“計劃成本分配法”應(yīng)當(dāng)是：先按照各輔助車間產(chǎn)品或勞務(wù)的計劃單位成本和各“外部”受益單位的受益量對外分配，然后再計算各輔助車間實際生產(chǎn)費用與對外分配計劃成本的“成本差異”，將差異直接計入管理費用或向“外部”受益單位追加分配。

　　參考文獻：

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　　[3]中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2008.