[摘要] 管理會計學在企業(yè)管理中發(fā)揮著重大作用,并隨廣大理論工作者的理論研究和實務工作者的實踐而不斷充實和完善。但是管理會計學一直存在許多重大而未解決的問題，特別是管理會計學的理論體系、內容體系及課程體系應如何架構等一直妨礙著對管理會計學的進一步深入研究。本文對三種典型的管理會計學教材進行了分析和評價，并闡述了自己的認識。

　　[關鍵詞] 管理會計學 企業(yè)核心能力 作業(yè)鏈 價值鏈

　　管理會計學從誕生之日起就在企業(yè)管理中發(fā)揮著重大作用,并隨廣大理論工作者的理論研究和實務工作者的實踐而不斷充實和完善。但是基于管理實踐而產生和發(fā)展的管理會計學一直存在許多重大而未解決的問題，特別是管理會計學的理論體系、內容體系及課程體系應如何架構等一直妨礙著對管理會計學的進一步深入研究。管理會計學之所以引起人們的爭議，主要在于其管理對象和目標的不明確。不同學者針對這一問題作出了自己的判斷，從而形成了不同的內容體系。

　　目前在理論界比較有影響的觀點有三種：以學生為中心的教學型課程體系；以企業(yè)核心能力培植為主線構造21世紀管理會計的基本框架；以作業(yè)鏈的設計和價值鏈的分析為主線，以競爭優(yōu)勢的獲得為核心，以價值最大增值為目的，站在戰(zhàn)略角度架構管理會計體系。

　　一、以學生為中心的教學型管理會計課程體系

　　作為企業(yè)會計兩大分支之一的管理會計在當代會計實踐中發(fā)揮著不可替代的作用，因此將管理會計學納入到高校會計專業(yè)的主干課程成為必然，如何設計和構建他的課程體系，讓學生更容易接受和理解管理會計的內涵并能夠學以致用，是一個非常重要的問題。因此我國管理會計理論工作者從學生學習出發(fā)，以學生為中心構建了管理會計課程體系，比較有代表性的有東北財經(jīng)大學出版社出版的吳大軍老師、牛彥秀等老師編著的《管理會計》

　?。ㄒ唬?背景資資料

　　管理會計的產生是為了加強企業(yè)內部經(jīng)濟管理，以實現(xiàn)利潤最大化的經(jīng)營目標,標準成本系統(tǒng)是成本會計向管理會計過度的分界點，成本性態(tài)分析則是管理會計的起點,因此成本會計是管理會計的前身。(余緒嬰)在市場經(jīng)濟日益繁榮的今天,企業(yè)的競爭日趨激烈,成本控制在企業(yè)管理中更為重要,作為對企業(yè)內部管理服務的管理會計學對成本的分析應該說是至關重要的.

　?。ǘ?內容體系

　　全書以現(xiàn)代企業(yè)所處的社會經(jīng)濟環(huán)境為背景,闡明以企業(yè)為主體,密切聯(lián)系現(xiàn)代會計的預測、決策、規(guī)劃、控制、考核、評價等職能，系統(tǒng)地介紹了現(xiàn)代管理會計的基本理論、基本方法和實用操作技術。本書第一部分交待了管理會計的基本原理和傳統(tǒng)管理會計的基本方法；第二部分討論了管理會計各項職能在實踐中的應用程序與具體操作方法。最后集中介紹了管理會計發(fā)展的新領域作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理會計。

　?。ㄈ┪艺J為本教材從中國實際出發(fā)，理論聯(lián)系實際，以現(xiàn)代企業(yè)所處的社會經(jīng)濟環(huán)境為背景，在內容的組織、體系的安排等方面充分考慮到學生學習的需要，真正突出了以學生為中心，而且本書相對于傳統(tǒng)的管理會計教材新增加了作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理會計，站在 前沿的角度介紹了管理會計發(fā)展的新領域，應該說是傳統(tǒng)教學型管理會計體系的繼承和發(fā)展。

　　二、以企業(yè)核心能力培植為主線構造21世紀管理會計的基本框架

　　會計與其所處的環(huán)境息息相關，尤其是為企業(yè)內部管理服務的管理會計對企業(yè)組織的結構或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。胡玉明老師編著的《高級管理會計》從環(huán)境入手，以企業(yè)核心能力培植為主線構造了21世紀管理會計的基本框架。

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　　當我們步入21世紀，我們面對一個嶄新的經(jīng)濟環(huán)境，21世紀世界經(jīng)濟的基本特征從宏觀上看具有國際化、金融化和知識化的特點；從微觀上看，人類社會將從工業(yè)社會轉入信息社會，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化。“今天有三種力量，它們或者獨立或者合在一起，正在驅使今天的企業(yè)越來越深的陷入令多數(shù)大董事和經(jīng)理驚恐的陌生境地。”（邁克爾哈默，詹姆斯錢皮，1998）。這三種力量就是我們通常說的三C，即顧客化(Customers)、競爭化（Competition）和變化（Change）。面對這樣的宏微觀環(huán)境，在企業(yè)的發(fā)展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場分額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢，比競爭優(yōu)勢更具有深遠影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（core competence）即企業(yè)面對市場變化作出反應的能力。

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　　胡玉明老師圍繞企業(yè)核心能力的評估、培植和提升，構架了管理會計的基本框架，在第一部分闡述了20世紀80年代以來成本管理會計的新發(fā)展，討論了21世紀成本管理會計會計主題的轉變，構造了21世紀成本管理會計的基本構架，并以當前經(jīng)濟環(huán)境的變化為依托分析作業(yè)成本管理的基本原理及其在企業(yè)管理上的重大開拓性；第二部分對質量成本管理會計、資本成本管理會計、人力資本管理會計、企業(yè)激勵機制與經(jīng)理人激勵報酬設計等進行了探討；最后展示了中國企業(yè)成本管理會計制度的變遷及特色。

　?。ㄈ┻@種課程體系應該說以環(huán)境作為論述的起點，突出了企業(yè)核心能力的培植，全面闡述了管理會計如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升服務的方法，即采用20世紀90年代在美國興起的綜合業(yè)績評價制度并從財務維度、顧客維度、企業(yè)內部業(yè)務流程、企業(yè)學習與成長等四個方面進行了充分的介紹。有助于促進企業(yè)竭盡全力,鼓足干勁,沿著持續(xù)改善和可持續(xù)發(fā)展的道路前進,更快、更好、更有效地塑造企業(yè)核心能力,創(chuàng)造持續(xù)的競爭優(yōu)勢。對于21世紀的高級管理會計來講具有一定的前瞻性，并為企業(yè)內部管理和控制提供了理論依據(jù)。

　　三、以作業(yè)鏈的設計和價值鏈的分析為主線，站在戰(zhàn)略角度架構管理會計體系

　　自由貿易的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的國際化，使企業(yè)間的競爭日趨激烈，競爭要求企業(yè)進行顧客化生產，采取差異化戰(zhàn)略。孫茂竹老師以作業(yè)鏈的設計和價值鏈的分析為主線站在戰(zhàn)略的角度構架了管理會計體系。

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　　1985年邁克爾.波特提出價值鏈的概念，他認為：“每一個企業(yè)都是用來進行設計、生產、營銷、交貨等過程及對產品 起輔助作用的各種相互分離的活動的集合。”并將一個企業(yè)的經(jīng)營活動分解為若干戰(zhàn)略性相關的價值活動。每一種價值活動都會對相對成本地位產生影響，并成為企業(yè)采取差異化戰(zhàn)略的基礎，供應商通過向企業(yè)出售一定產品對企業(yè)的價值鏈產生影響而企業(yè)通過向顧客銷售產品又影響買方價值鏈，基于此我們將此概念推廣并根據(jù)經(jīng)營活動的有機聯(lián)系，將價值鏈分為縱向價值鏈、橫向價值鏈和企業(yè)內部價值鏈。

　　縱向價值鏈就是把供應商和顧客分別視為一個整體，它們之間通過彼此出售和購買產品的各種聯(lián)系，構成的一種鏈條關系，這一關系可以向上延伸至最初原材料的最初生產者（或供應商）也可以向下延伸到最終產品的最終用戶。這一概念將最終產品看做一系列作業(yè)的集合體。企業(yè)是作業(yè)鏈中的一環(huán)或幾環(huán)。這樣企業(yè)可以從最基本原材料的取得到最終產品使用后廢棄這一整體價值鏈的層次上分析產品的成本和收益，從合理分享利潤的角度進行戰(zhàn)略規(guī)劃。

　　橫向價值鏈是指將企業(yè)作為一個整體進行考慮，所有在一組相互平行的縱向價值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用所構成的具有潛在關系的鏈條。

　　企業(yè)內部價值鏈是縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析的交叉點。它是提供給顧客的產品的價值形成過程，與作業(yè)鏈的形成過程一致。對該價值鏈形成的認識使企業(yè)的管理深入到作業(yè)這一層次，使企業(yè)能夠在所有環(huán)節(jié)上對資源的耗費進行控制，提高價值增值水平，幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營管理的目標。

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　　首先將管理會計分為三個層次：第一層是把管理會計分為對所有企業(yè)都適用的企業(yè)管理會計和只對特殊情況適用的的高級管理會計。第二層是按價值鏈結構把企業(yè)管理會計分為戰(zhàn)略管理會計和戰(zhàn)術管理會計兩部分,其中將企業(yè)縱向和橫向價值鏈分析作為戰(zhàn)略管理會計內容，內部價值鏈分析作為戰(zhàn)術管理會計內容。第三層是戰(zhàn)術管理會計部分將內容和方法結合起來并體現(xiàn)不同企業(yè)的特點和要求。

　　在章節(jié)上可以分成理論部分包括理論框架和價值鏈分析原理、價值鏈分析包括橫向價值鏈和縱向價值鏈、決策分析包括品種決策分析、生產組織的決策分析、營銷管理決策分析、服務管理決策分析、人力資本的決策分析。預算的編制和控制、管理會計報告和業(yè)績評價。

　?。ㄈ┳髡甙l(fā)展了波特的價值鏈概念，把企業(yè)內部價值鏈看做是提供給顧客產品的價值形成過程，與作業(yè)鏈的形成過程一致，進一步發(fā)展了縱向價值鏈觀點，認為縱向價值鏈是指將企業(yè)作為一個整體考慮并提出了橫向價值鏈，認為這種橫向聯(lián)系實際構成了產業(yè)的內部聯(lián)系。以作業(yè)鏈的設計和價值鏈的分析為主線，以競爭優(yōu)勢的獲得為核心，以價值最大增值為目的，站在戰(zhàn)略角度架構了管理會計的課程體系。這一體系對于我們學習和應用管理會計學具有很深的現(xiàn)實意義。

　　通過對上述不同管理會計學課程體系得分析，我們覺得在不同情況下，基于不同的考慮出現(xiàn)的管理會計學的課程體系都有一個共同的地方，那就是站在戰(zhàn)略的角度構架我國管理會計學的課程體系。我個人認為在目前管理會計學學科體系不規(guī)范，很多教材實際是管理會計方法和內容的混雜體，沒有一個清晰的主線把其內容串起來，體系殘缺的事實面前，以作業(yè)鏈的設計和價值鏈的分析為主線，站在戰(zhàn)略角度重新構架的管理會計的課程體系是非常具有現(xiàn)實意義的。

　　參考文獻：

　　[1]吳大軍、牛彥秀、王滿 編著《管理會計》大連，東北財經(jīng)大學出版社，2004

　　[2]胡玉明 著《高級管理會計》廈門，廈門大學出版社，2005

　　[3]孫茂竹 姚 岳 編著《管理會計學》北京，中國人民大學出版社， 2003

　　[4]孫茂竹 著《管理會計的理論思考與架構》北京，中國人民大學出版社，2002