【摘要】該文認(rèn)為，F(xiàn)ASB在其構(gòu)建的會計概念框架中不再提及會計基本假設(shè)， IASC只提及從屬于會計目標(biāo)的基本假定，而忽略會計基本假設(shè)的現(xiàn)象。這主要因為，在以目標(biāo)為研究起點的理論構(gòu)建模式下，人們難以理順會計目標(biāo)與會計假設(shè)之間的邏輯關(guān)系。因此，若想確切地解釋這一現(xiàn)象，進而構(gòu)建一個更為完整的會計理論體系，有必要從會計理論的構(gòu)建方式及會計假設(shè)的性質(zhì)入手，弄清會計目標(biāo)與會計假設(shè)之間的邏輯關(guān)系。

　　【關(guān)鍵詞】會計目標(biāo)；會計假設(shè)；財務(wù)會計概念框架

　　FASB在其構(gòu)建的會計概念框架中不再提及會計基本假設(shè)；IASC在其發(fā)布的《編制財務(wù)報表》的框架中忽略了會計基本假設(shè)，只提及從屬于會計目標(biāo)的基本假定。這些現(xiàn)象的產(chǎn)生，并不能削弱會計假設(shè)在會計概念框架中的地位和作用。而產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因，在于人們難以理順會計目標(biāo)與會計假設(shè)之間的邏輯關(guān)系。二者的邏輯關(guān)系可表述為：會計目標(biāo)是會計理論研究的唯一邏輯起點；會計假設(shè)從屬于會計目標(biāo)，在會計目標(biāo)確定以后，會計假設(shè)需要根據(jù)會計目標(biāo)的要求來提煉、修訂或補充。

　　一、問題的提出

　　美國財務(wù)會計委員會(FASB)自1973年成立以來，共發(fā)布了7份財務(wù)會計概念公告（SFAC）, 其具體內(nèi)容包括企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)、企業(yè)財務(wù)報表的要素、會計信息的質(zhì)量特征，以及會計的確認(rèn)和計量等。令人不解的是，這7份概念公告均未提及通常被認(rèn)為是重要會計理論要素的會計假設(shè)。國際會計委員會（IASC）于1989年發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》提出了“持續(xù)經(jīng)營”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”兩項基本假定（underlying assumptiongs），這一提法，既未使用“會計假設(shè)”（Accounting postulate）這一概念，也未提及“會計主體”、“貨幣計量”等幾個被公認(rèn)的會計基本假設(shè)。

　　對于FASB及IASC對待會計假設(shè)的態(tài)度，人們給出了不同的解釋。一般認(rèn)為：會計假設(shè)之所以被忽略，是因為“會計假設(shè)”實際上是一些不言自明的前提，正如葛家澍教授所說：“FASB不使用‘會計基本假設(shè)’的概念，并不等于否定會計的基礎(chǔ)性概念——基本假設(shè)的存在。” 并認(rèn)為，F(xiàn)ASB在研究會計目標(biāo)與環(huán)境的關(guān)系時，實際上在很多方面涉及了會計假設(shè)概念。

　　二、會計理論邏輯起點的選擇

　　會計基本假設(shè)是會計理論構(gòu)建不可或缺的重要概念之一。正如產(chǎn)權(quán)理論的創(chuàng)始人科斯（Ronaled Coace）在其著名的論文《企業(yè)的性質(zhì)》一文中所說：“過去，經(jīng)濟理論一直未能清楚地陳述假設(shè)，經(jīng)濟學(xué)家們在建立一種理論時常常忽略對理論賴以建立的基礎(chǔ)考察，以至于由于缺乏對理論所依賴的假設(shè)的了解而產(chǎn)生誤解和不必要的爭論。”然而，對會計這樣一個信息系統(tǒng)進行理論概括時，到底應(yīng)以假設(shè)為理論研究的邏輯起點，還是應(yīng)以目標(biāo)為邏輯起點，至今仍有不同的看法。

　�。ㄒ唬┘僭O(shè)起點論

　　按照系統(tǒng)論的觀點，任何事物都可視為一個在特定環(huán)境下運行的系統(tǒng)。系統(tǒng)按照其形成方式可分為天然系統(tǒng)和人造系統(tǒng)。天然系統(tǒng)自然形成，如生態(tài)系統(tǒng)、氣象系統(tǒng)等，人們只能利用或適應(yīng)這一系統(tǒng)，而不能創(chuàng)造這一系統(tǒng)。若想利用這一系統(tǒng)，必須首先了解其功能及其運行環(huán)境，然后才能提出相應(yīng)的任務(wù)或要求。以牛為例，要想滿足人類的需要，人們首先應(yīng)了解牛的特性及功能，然后才能根據(jù)其食草可產(chǎn)奶、力大可耕地的特性對其加以利用。在這里，其自然特性就是一頭牛可資利用的前提，當(dāng)然并非每一頭牛都可以用來耕地，也不是每一頭母牛都可以產(chǎn)奶，但我們?nèi)钥梢詫ε５倪@一特性進行假設(shè)，這是因為，大多數(shù)的牛都具備這樣的自然特性。因此，對于一個天然系統(tǒng)來說，人們只能根據(jù)一系列既定的前提，提出相應(yīng)的利用目標(biāo)，由于這些既定的前提通�？梢杂�“假設(shè)”來描述，因此，對一個天然系統(tǒng)來說，其理論概括應(yīng)以 “假設(shè)”為邏輯起點，然后才能據(jù)以設(shè)計或提出“目標(biāo)”。人造系統(tǒng)是人們根據(jù)自身的需要設(shè)計制造出來的，如機械系統(tǒng)、管理系統(tǒng)等。對于一個人造系統(tǒng)來說，目標(biāo)表明人們?yōu)槭裁匆獦?gòu)建這一系統(tǒng)，它是用來干什么的。因此，目標(biāo)是人造系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其它要素的基礎(chǔ)，因此，人造系統(tǒng)的理論研究起點只能是“目標(biāo)”。會計作為一個典型的人造系統(tǒng)，顯然不能以“假設(shè)”為其理論構(gòu)建的邏輯起點。

　�。ǘ�）目標(biāo)起點論

　　自1973年FASB成立并發(fā)揮作用以來，會計作為一個人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng)的觀點逐步為世人所接受，從而使會計目標(biāo)起點理論成為共識。美國會計學(xué)家莫斯特（K.S.Most）在上世紀(jì)80年代出版的《會計理論》一書中指出：“在過去10年中，幾乎普遍接受了這樣的看法：只有會計準(zhǔn)則以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，才能成為有用的或有效的。”1977年，亨德里克森（Hengdrikesen）在其所著的《會計理論》一書中也認(rèn)為：“任何研究領(lǐng)域都要以闡明范圍和確定的目標(biāo)為出發(fā)點。”這是因為人們只有有了某種要求才需要設(shè)計建造某一系統(tǒng)，即所謂提出目標(biāo)；為了保證系統(tǒng)按照既定目標(biāo)運行，就必須對系統(tǒng)的運行環(huán)境及運行條件提出要求，這就是假設(shè)；為了實現(xiàn)系統(tǒng)目標(biāo)，系統(tǒng)必須具備一定的實現(xiàn)機制，即所謂方法和規(guī)則，因此，對一個人造系統(tǒng)來說，其理論要素的構(gòu)成及邏輯關(guān)系可概括為：提出目標(biāo)→設(shè)定前提→選擇方法→制定規(guī)則。

　　然而，對于會計這樣一個并非新建的人造系統(tǒng)來說，目標(biāo)的提出并不是漫無邊際的，它必須受既定前提的制約，而這種前提往往是在漫長的社會實踐中逐漸形成的，如“貨幣計量”是約定成俗的會計前提，會計目標(biāo)的提出顯然不能脫離這一既定前提，否則，就難以稱之為會計目標(biāo)。基于這樣的認(rèn)識，有人認(rèn)為目標(biāo)與假設(shè)的邏輯關(guān)系應(yīng)該是假設(shè)或設(shè)定的前提在前，而目標(biāo)在后。也許正是由于這一點，強調(diào)以目標(biāo)為理論研究起點的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則才回避了會計假設(shè)這一基本問題。

　�。ㄈ�）雙重起點論

　　葛家澍、杜興強教授認(rèn)為：“假設(shè)與目標(biāo)基本上屬于會計概念框架中的同一層次（最高層次），假設(shè)至少決定財務(wù)會計的范圍和特點。”依據(jù)這種觀點，財務(wù)會計概念框架各要素之間的關(guān)系可描述如下：（見圖1）

　　按照他們的解釋，財務(wù)會計信息系統(tǒng)就像是在地基上建立的大廈，而地基就是會計假設(shè)，“正如大廈的構(gòu)建離不開地基（因為不能在半空中建立高樓），財務(wù)會計系統(tǒng)的建立不能離開假設(shè)，但是財務(wù)會計系統(tǒng)怎樣建立，提供什么信息，供誰來使用，又都必須考慮并決定于財務(wù)會計的目標(biāo)。”這種觀點貌視合理，但一種理論同時有兩個同級的邏輯起點卻難以讓人信服，因為按照邏輯常識，要么是先有一塊地基，然后考慮怎樣在這塊地基上蓋大廈；要么先有（建大廈的）目標(biāo)，然后根據(jù)實際情況選擇地基，也就是說，若自己有地基就在自己的地基上建大廈；若沒地基，就想法買一塊，然后再在該地基上建大廈。前一種做法實際上是假設(shè)起點理論，而后一種情況則是目標(biāo)起點理論。

　　三、會計目標(biāo)與會計假設(shè)的邏輯關(guān)系

　　（一）會計目標(biāo)的確立

　　對于一個人造系統(tǒng)來說，目標(biāo)集中體現(xiàn)了人們在特定經(jīng)濟環(huán)境下對這一系統(tǒng)的要求，它是系統(tǒng)存在的依據(jù)，也是選擇并決定系統(tǒng)其它要素的基礎(chǔ)。因此，會計理論的構(gòu)建只能以會計目標(biāo)為邏輯起點，而不可能以其他要素或同時以多個要素為邏輯起點。當(dāng)然，以目標(biāo)為會計理論構(gòu)建的邏輯起點，并不意味著人們可以脫離該系統(tǒng)約定俗成的前提，隨意地提出自己的要求，因為財務(wù)會計系統(tǒng)并不是一個根據(jù)人們的意愿新創(chuàng)立的，而是經(jīng)過長久的歷史演變而逐步形成的。在其長久的歷史演變過程中，會計已逐步形成了自己發(fā)揮作用的形式和范圍，如以貨幣為基本計量手段；以復(fù)式記賬為基本方法，并對特定經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地記錄等。會計目標(biāo)的提出顯然不能偏離這些范圍或方法太遠，否則，所形成的理論或方法就很難稱之為會計。也就是說，在會計目標(biāo)提出之前，大致存在一個約定成俗的范圍和界限，這一界限和范圍可能是模糊的，也可能已被概括為具有特定含義的概念。根據(jù)這一約定成俗的范圍和界限，人們提出了一個較為具體的目標(biāo)。在這里，這些模糊的范圍、界限或概念是會計目標(biāo)提出的依據(jù)，但還不能稱之為會計假設(shè)。因此，我們不能因為目標(biāo)是根據(jù)一些約定成俗的范圍和概念提出來的，就說是以“假設(shè)”為前提。事實上，在上個世紀(jì)70年代“會計目標(biāo)”被視為首要的會計理論要素之前，復(fù)式計賬方法、持續(xù)經(jīng)營及權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計概念或方法早已存在并發(fā)揮作用，人們顯然不能因為這些概念或方法在會計目標(biāo)概念形成之前就已經(jīng)產(chǎn)生，就否定會計目標(biāo)起點理論的意義。在會計目標(biāo)確定以后，人們需要根據(jù)目標(biāo)的要求，對會計系統(tǒng)發(fā)揮作用所需要的環(huán)境進行總結(jié)、提煉，并對原有的概念按照會計目標(biāo)的要求進行修訂，即提出假設(shè)，然后根據(jù)目標(biāo)的要求選定方法，制定或修訂規(guī)則，從而使原有的模糊不清的概念、前提、方法和規(guī)則變得更為清晰和規(guī)范，從這種意義上說，目標(biāo)顯然是假設(shè)、方法、規(guī)則等理論要素的存在依據(jù)。

　�。ǘ�）會計假設(shè)的性質(zhì)及結(jié)構(gòu)

　　在會計目標(biāo)確定之后，由于會計信息系統(tǒng)的外部制約因素極為復(fù)雜且缺乏穩(wěn)定性，為了確保會計目標(biāo)的實現(xiàn)，必須根據(jù)正常情況和一般趨勢對系統(tǒng)的運行條件或外部環(huán)境做出合乎事理的判斷并提出要求，這一推斷往往是一系列會計方法建立的前提。從會計信息系統(tǒng)論的角度出發(fā)，在會計目標(biāo)確定以后，就應(yīng)該首先明確什么樣的會計信息可以輸入會計信息系統(tǒng)。首先，為企業(yè)利害關(guān)系人提供決策有用信息的總目標(biāo)決定了能夠輸入會計系統(tǒng)的信息只能是會計主體范圍內(nèi)發(fā)生的信息，會計主體以外的信息，包括企業(yè)投資人、關(guān)聯(lián)方，以及企業(yè)員工個人的經(jīng)濟信息都不能輸入該系統(tǒng)，即所謂“會計主體”假設(shè)。其次，會計目標(biāo)還決定了會計系統(tǒng)加工處理的信息只能是貨幣表現(xiàn)的信息。因此，能夠輸入會計信息系統(tǒng)的信息只能是貨幣信息，其他計量單位表示的信息，如以實物計量單位表示的信息，通常不能輸入會計系統(tǒng)，并由會計信息系統(tǒng)來加工，或者說，此類信息充其量只能作為會計信息的注解或補充說明，即所謂“貨幣計量”假設(shè)。由于“會計主體”與“貨幣計量”對可輸入會計信息系統(tǒng)的信息做了最基本的限定，因此，這兩項假設(shè)一般又被稱為“基礎(chǔ)性假設(shè)”。

　　當(dāng)符合條件的信息進入會計信息系統(tǒng)后，必須采取一定的方法對其進行加工轉(zhuǎn)換，以輸出符合會計目標(biāo)的信息。會計信息系統(tǒng)加工轉(zhuǎn)換會計信息的方法主要是確認(rèn)和計量，而會計確認(rèn)和計量必須建立在一些預(yù)先設(shè)定的基礎(chǔ)之上，如為了能夠正常地對資產(chǎn)進行計價，必須設(shè)定企業(yè)是能夠持續(xù)經(jīng)營的，即所謂“持續(xù)經(jīng)營”；為了能及時報告企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必須將持續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為分割為相等的期間，即所謂“會計分期”；國際會計準(zhǔn)則中還提及一項基本假定，即權(quán)責(zé)發(fā)生制。確切地說，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該屬于建立在“持續(xù)經(jīng)營”和“會計分期”假設(shè)之上的一項會計確認(rèn)原則，而不是作為方法基礎(chǔ)的技術(shù)性假設(shè)。這里需要提及另外一條長期被人們所忽略的技術(shù)性假設(shè)——市場價格假設(shè)。市場價格假設(shè)是指會計計量數(shù)據(jù)均應(yīng)來自于因交易而形成的市場價格。市場價格可以是已發(fā)生的交易所形成的價格，也可以是未發(fā)生交易資產(chǎn)的市場價格。這一假設(shè)有兩層含義：一是所有的會計數(shù)據(jù)均來自市場價格；二是資產(chǎn)負(fù)債的價值應(yīng)隨其市場價格的變動而不斷調(diào)整。一般地講，歷史成本計量基礎(chǔ)所依據(jù)的市場價格假設(shè)只包含第一層含義，而公允價值計量基礎(chǔ)所依據(jù)的市場價格假設(shè)則同時具有兩層含義。市場價格假設(shè)對會計確認(rèn)、計量原則及會計方法的建立有著極為重要的意義。首先，這一假設(shè)為會計計量提供了一個客觀依據(jù)，它表明會計數(shù)據(jù)只能來自于市場價格，沒有市場交易基礎(chǔ)的其它任何數(shù)據(jù)，如估計數(shù)據(jù)、預(yù)測數(shù)據(jù)等，不足以成為財務(wù)會計信息系統(tǒng)加工的數(shù)據(jù)；其次，這一假設(shè)使會計目標(biāo)與會計計量原則之間的邏輯關(guān)系更為協(xié)調(diào)一致，從而為公允價值計量基礎(chǔ)的應(yīng)用提供了依據(jù)。

　�。ㄈ�）目標(biāo)與假設(shè)的邏輯關(guān)系

　　綜上所述，會計假設(shè)與會計目標(biāo)及其他理論要素的關(guān)系可用下圖描述：

　　如圖所示，會計目標(biāo)是會計信息系統(tǒng)存在的依據(jù)，也是其它理論要素的邏輯起點；會計假設(shè)從屬于會計目標(biāo)。在會計目標(biāo)確定以后，會計假設(shè)根據(jù)會計目標(biāo)的要求來提煉、修訂或補充。如基于“實質(zhì)重于形式”的要求，“會計主體”既可以是典型意義上的法律主體，也可以是由多家企業(yè)通過控制與被控制連接起來的企業(yè)集團；再如，會計目標(biāo)要求會計系統(tǒng)能夠提供對決策有用的信息，而對決策有用的信息應(yīng)能夠充分反映資產(chǎn)市場價格的變動，進而要求會計的計價依據(jù)，應(yīng)建立在“市場價格”假設(shè)基礎(chǔ)之上；會計假設(shè)大致包括基礎(chǔ)性假設(shè)和技術(shù)性假設(shè)兩個層次。處于會計假設(shè)第一層次的基礎(chǔ)性假設(shè)界定了那些會計信息可以輸入會計信息系統(tǒng)，具體包括“會計主體”和“貨幣計量”，這兩項假設(shè)是會計信息系統(tǒng)區(qū)別于其他系統(tǒng)的典型標(biāo)志；方法和規(guī)則是會計目標(biāo)的實現(xiàn)手段，處于會計假設(shè)第二層次的技術(shù)性假設(shè)，是為建立方法和規(guī)則而設(shè)定的前提條件，具體包括“持續(xù)經(jīng)營”、“會計分期”和“市場價格”，技術(shù)性假設(shè)是確立會計方法和加工規(guī)則不可缺少的基礎(chǔ)。

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