【摘要】 會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)理論也在不斷發(fā)生著變革。本文從會(huì)計(jì)的目標(biāo)、要素、確認(rèn)基礎(chǔ)、信息質(zhì)量特征、計(jì)量模式、收益計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告等方面揭示新準(zhǔn)則所蘊(yùn)涵的會(huì)計(jì)理論的變革，以使會(huì)計(jì)理論更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　【關(guān)鍵字】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)理論；變革

　　2006年 2月 15日，國(guó)家財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包括 22項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及對(duì)原有 16項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂。這 39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成了我國(guó)當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。 在準(zhǔn)則的背后，蘊(yùn)涵的是我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)理論的“歷史性變革”。正如財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶所言，它是“我國(guó)會(huì)計(jì)史上新的里程碑”，標(biāo)志著從理論到實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面接軌。

　　按照財(cái)政部的要求，從2007年1月1日起，我國(guó)1 400家上市公司要執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的整體會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)觀念的變革卻沒有重新解釋，基本沿用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的提法，使得理論與實(shí)務(wù)相脫節(jié)，重新解釋會(huì)計(jì)理論，已經(jīng)迫在眉睫。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，其蘊(yùn)涵的會(huì)計(jì)理念的變革如下：

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的變革

　　關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界在20世紀(jì)70至80年代形成了兩個(gè)代表性的流派——受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。在傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)下，受托責(zé)任學(xué)派因強(qiáng)調(diào)提供歷史成本數(shù)據(jù)以解除受托者受托責(zé)任而受到重視，但隨著證券市場(chǎng)日益發(fā)展、委托代理關(guān)系的日趨復(fù)雜，歷史成本數(shù)據(jù)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)個(gè)體的實(shí)際情況相去甚遠(yuǎn)。投資者一般遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)個(gè)體，對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體非財(cái)務(wù)報(bào)表信息了解非常有限，如果還采用歷史成本會(huì)計(jì)模式，則投資者對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值會(huì)非常陌生；此時(shí)，提供公允價(jià)值為主要目標(biāo)的決策有用學(xué)派由于能夠?qū)⒃瓪v史成本會(huì)計(jì)模式下屬于非財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策信息大量地轉(zhuǎn)化到公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式的會(huì)計(jì)報(bào)表中去，其提供的報(bào)表有用性自然大占優(yōu)勢(shì)，因而，決策有用學(xué)派必然取代受托責(zé)任學(xué)派。

　　新準(zhǔn)則完全抹去了原準(zhǔn)則中提出的“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的痕跡， 鑒于當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的發(fā)育狀況， 修改后的準(zhǔn)則規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息， 反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況， 有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”， 體現(xiàn)了決策有用觀和受托責(zé)任觀的結(jié)合， 并與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性保持一致，著眼提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置效率。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的變革

　　會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是為會(huì)計(jì)確認(rèn)所建立的概念基礎(chǔ)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，對(duì)會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)也在不斷深入。各種會(huì)計(jì)要素都有不同定義，例如資產(chǎn)就有“預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益觀”、“成本觀”、“經(jīng)濟(jì)資源觀”、“借方余額觀”和“產(chǎn)權(quán)觀”等等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)6個(gè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，其理念的變革表現(xiàn)在：一是對(duì)于資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征是“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，取消了“遞延資產(chǎn)”的概念；二是對(duì)于負(fù)債，強(qiáng)調(diào)負(fù)債的“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”和“預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流出”，未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債；三是對(duì)于所有者權(quán)益，強(qiáng)調(diào)其為“剩余權(quán)益”；四是對(duì)于收入，擴(kuò)大其內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)收入會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加且與所有者投入資本無(wú)關(guān)；五是對(duì)于費(fèi)用，與收入相對(duì)應(yīng)，擴(kuò)大其內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少且與分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)；六是對(duì)于利潤(rùn)，引入了利得與損失的概念。根據(jù)上述分析，在新準(zhǔn)則理念下，六個(gè)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系可以重新表述如下：

　　靜態(tài)關(guān)系：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

　　動(dòng)態(tài)關(guān)系：利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+（投資損益+利得-損失）

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的變革

　　在會(huì)計(jì)確認(rèn)理論方面，爭(zhēng)論主要集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制與現(xiàn)金流量制。權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計(jì)制，它是以權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生及其影響期間為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用的；收付實(shí)現(xiàn)制要求收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)收入，支出現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，收益決定無(wú)需對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行配比；而現(xiàn)金流量制是基于可能的現(xiàn)金流量之上來(lái)確認(rèn)并確定利潤(rùn)的方式。權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的核心內(nèi)容，但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為了保證會(huì)計(jì)信息的客觀性、可靠性和可驗(yàn)證性，往往只對(duì)交易和事項(xiàng)所產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)于不存在明確交易和事項(xiàng)的不予確認(rèn)，實(shí)際上是一種不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，傳統(tǒng)權(quán)責(zé)發(fā)生制受到很大的沖擊：首先是對(duì)一些已經(jīng)形成的權(quán)利和義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)而無(wú)法確認(rèn)，比如自創(chuàng)商譽(yù)；其次是將收入和費(fèi)用“系統(tǒng)而合理”地在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分配，賬面收益不反映現(xiàn)金流量，容易為企業(yè)管理當(dāng)局所操縱；再次對(duì)于新生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)沒有恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒�，如衍生金融工具�?

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利用收付實(shí)現(xiàn)制和現(xiàn)金流動(dòng)制對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了修正：一是要求企業(yè)必須編制現(xiàn)金流量表。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表可以提供權(quán)責(zé)發(fā)生制很難提供的諸如企業(yè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出， 在商譽(yù)等處理上用收付實(shí)現(xiàn)制可對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行補(bǔ)充，以解決一些權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)無(wú)法可靠確認(rèn)與計(jì)量的交易與事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問題。二是對(duì)一些非交易事項(xiàng)制定了具體準(zhǔn)則，采用現(xiàn)金流動(dòng)制以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足。這些修正的目的都是為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

　　四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的變革

　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是指會(huì)計(jì)信息所應(yīng)達(dá)到或者滿足的基本質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征存在的主要爭(zhēng)議是相關(guān)性和可靠性兩個(gè)方面。人們一般認(rèn)為，基于受托責(zé)任觀的傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)更強(qiáng)調(diào)可靠性，而公允價(jià)值更符合決策有用觀的要求，它更具有相關(guān)性但可靠性較差，似乎公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性從來(lái)就很難兼顧，是相互對(duì)立的。其實(shí)不然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全面引入公允價(jià)值后對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出下列明確要求（新準(zhǔn)則第二章）：

　　第十二條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其它相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。

　　第十三條，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。

　　可見，新準(zhǔn)則理念下，相關(guān)性和可靠性并不是非此即彼的關(guān)系，公允價(jià)值信息表面上更具有相關(guān)性而實(shí)際上更具真實(shí)性、可靠性。表面上，公允價(jià)值計(jì)量是為了追求會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但實(shí)際上，它首先是為了提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。它是通過提高信息的真實(shí)性來(lái)達(dá)到提高相關(guān)性的目的。新準(zhǔn)則給我們傳遞這樣一個(gè)觀念：公允價(jià)值既能夠保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，又能夠保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，相關(guān)性和可靠性不但不矛盾，而且是相互影響、相互轉(zhuǎn)化的關(guān)系。

　　五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變革

　　會(huì)計(jì)計(jì)量是指為了在報(bào)表中計(jì)列有關(guān)要素而解決已確認(rèn)項(xiàng)目的貨幣金額問題。會(huì)計(jì)計(jì)量模式包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩個(gè)方面，其中“會(huì)計(jì)屬性”成為此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。新準(zhǔn)則單列一章( 第九章) 對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定， 并較以前做出了重大調(diào)整，承認(rèn)了除歷史成本外的四種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價(jià)值的地位，并明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下， 資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中， 熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”，即不再以歷史成本為主要計(jì)量屬性，提出了公允價(jià)值。

　　新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的這一重大變革，是與計(jì)量的客體，即會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)）的變革相適應(yīng)的。既然未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是計(jì)量客體的重要特征，那么，計(jì)量模式中就應(yīng)該體現(xiàn)這一特征。而未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值等最能體現(xiàn)這一特征。也就是說，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念下，會(huì)計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)從歷史成本名義貨幣模式向公允價(jià)值名義貨幣模式轉(zhuǎn)化。

　　六、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收益計(jì)量觀念的變革

　　在企業(yè)收益的計(jì)量上有兩種不同的理論——收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費(fèi)用觀即通過收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)的收益；資產(chǎn)負(fù)債觀是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)計(jì)量收益。傳統(tǒng)收益計(jì)量側(cè)重于“收入費(fèi)用觀”，其顯著特點(diǎn)是“面向過去而計(jì)量”， 該思想堅(jiān)持收入實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則，以歷史成本為計(jì)量屬性， 以交易法來(lái)確定收入， 對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的波動(dòng)， 如無(wú)客觀事實(shí)認(rèn)定， 不予確認(rèn)；會(huì)計(jì)收益只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益， 不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益， 不能如實(shí)反映企業(yè)的全面收益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)要素定義的說明， 凈收益是以“經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)”作為主線，貫穿于六項(xiàng)要素之中，并把所有的要素都聯(lián)系在一起，提出了利得和損失的概念，而且區(qū)分直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失， 充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，為我國(guó)全面收益報(bào)告奠定了基礎(chǔ)。

　　七、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的變革

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)現(xiàn)從基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益編報(bào)向基于經(jīng)濟(jì)收益編報(bào)，或者說基于全面收益編報(bào)。在歷史成本為主的會(huì)計(jì)模式下，會(huì)計(jì)要素初始確認(rèn)后，除資產(chǎn)折舊、減值是基于歷史成本并運(yùn)用成本與市價(jià)孰低原則等調(diào)整外，一般不再進(jìn)行后續(xù)的確認(rèn)計(jì)量。在初始確認(rèn)階段，歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果往往相同。隨著環(huán)境的變化，需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量的范圍不斷加大，初始確認(rèn)后往往需要再次確認(rèn)，后續(xù)計(jì)量不可能采用歷史成本，即傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益表不能反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，這些項(xiàng)目在經(jīng)濟(jì)收益表或全面收益表中可得到很好地反映。全面收益表是衡量各種交易和其它事項(xiàng)對(duì)某一個(gè)體所產(chǎn)生影響的籠統(tǒng)指標(biāo)，包括會(huì)計(jì)期內(nèi)由該個(gè)體來(lái)自各種交易以及其他事項(xiàng)和情況的一切確認(rèn)了的所有者權(quán)益變動(dòng)，但來(lái)自所有者投資和派給所有者的變動(dòng)不在其內(nèi)。全面收益表改變了原來(lái)收益表作為本期營(yíng)業(yè)觀和損益滿計(jì)觀折衷地反映經(jīng)營(yíng)成果的情形，轉(zhuǎn)為完全采納損益滿計(jì)觀。

　　綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的會(huì)計(jì)理論的變革列示如下表：

　　應(yīng)該指出的是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的這些會(huì)計(jì)理論的變革不可能一蹴而就，它們代表的是一個(gè)漸進(jìn)的過程和不斷改革的方向， 我們?nèi)詰?yīng)本著積極的態(tài)度， 立足現(xiàn)實(shí)、著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)、抓住重點(diǎn)、整體推進(jìn)我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建，以更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

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