【摘 要】2007年1月1日，新會計準則已在我國上市公司執(zhí)行，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，但公允價值的運用頗具爭議。本文從公允價值產(chǎn)生的國際背景分析其在我國應(yīng)用的必然，并針對公允價值在我國應(yīng)用的特征對其運用前景進行展望，力圖對公允價值在我國的運用進行再次審視，以期對更好地執(zhí)行新準則有所裨益。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值； 運用； 背景； 必然； 展望

　　隨著新會計準則體系逐漸深入人心，公允價值問題再次擺在我們面前。對公允價值的看法褒貶不一。支持者認為引入公允價值，使財務(wù)報表更加逼近經(jīng)濟現(xiàn)實，極大地提高了會計信息對投資者和債權(quán)人的決策相關(guān)性。反對者則認為在會計計量中大量運用公允價值，不僅導致上市公司經(jīng)營業(yè)績大幅波動，而且為盈余操縱提供了巨大空間，降低了財務(wù)信息的可靠性。在我國作為一個新生事物的公允價值會計在學術(shù)界和實務(wù)界掀起大辯論，既在預(yù)料之中，也合乎情理。真理越辯越明，但在辯論過程中，認識偏差也隨之涌現(xiàn)。筆者認為，有必要對公允價值在我國的運用進行重新審視。

　　一、公允價值產(chǎn)生的國際背景

　　二十世紀七八十年代出現(xiàn)了兩個會計目標流派，即受托責任學派和決策有用學派。“受托責任學派”認為會計的目標是向資源的所有者報告受托資源的管理情況，應(yīng)以提供歷史的、客觀的會計信息為主，側(cè)重于會計信息的客觀性和可驗證性，因此歷史成本便成為會計計量的主導模式。“決策有用觀”強調(diào)會計信息對企業(yè)以外的各利益主體的重要性，即會計的目標是向信息使用者提供對他們決策有用的信息。所以“決策有用觀”更強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。會計目標的這種轉(zhuǎn)變，是公允價值這一計量模式產(chǎn)生的重要條件。20世紀80年代后半期美國有2000多家銀行因從事衍生金融工具交易造成巨大損失而陷入財務(wù)困境甚至破產(chǎn)，而建立在歷史成本計量屬性上的財務(wù)報告，在這些金融機構(gòu)陷入財務(wù)危機之前，往往還顯出良好的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況。因此，很多投資者認為，以歷史成本為計量屬性的財務(wù)報告可能會誤導投資者的決策。在此背景下，1990年9月，美國證監(jiān)會主席理查德.C.布雷登提出對衍生金融工具應(yīng)該采用“公允價值”進行確認計量。公允價值就是指資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這個倡議仿佛一個動員令，從此后西方國家的準則制定機構(gòu)紛紛行動起來，努力擴展公允價值計量屬性在財務(wù)報告中的運用。

　　二、公允價值在我國運用的必然

　　我國進入國際經(jīng)濟一體化的進程逐步加快，會計信息的使用者對會計信息的可靠性要求越來越強烈。

　　（一）公允價值的運用是會計國際趨同的必然要求

　　從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向，其運用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或一個地區(qū)、一個組織會計國際化程度的重要標志。近年來，國際會計準則及美國等一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家的會計準則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性。因此我國新的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17項具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。這充分顯示了我國會計國際趨同的實質(zhì)性進步。

　�。ǘ�）公允價值的運用是建立我國完全市場經(jīng)濟地位的必要條件

　　2004年6月，歐盟委員會對外公布了其對中國市場經(jīng)濟地位初步評估報告的結(jié)論，認為：中國在歐盟制定的五個完全市場經(jīng)濟地位的標準中只有一個達標，其他四個仍未達標，現(xiàn)階段歐盟仍無法承認中國的市場經(jīng)濟地位。據(jù)悉，在四個未達標的標準中，沒有建立一套符合國際會計慣例的會計準則體系名列其中。2005年歐盟上市公司全面采用國際財務(wù)報告準則，許多國家已經(jīng)認可國際財務(wù)報告準則，在國際反傾銷法中，許多判斷標準都涉及到了公允價值概念。因此將公允價值納入我國會計計量體系將有利于推進我國完全市場經(jīng)濟地位的確立，同時，建立了運用公允價值計量屬性的會計準則體系，也就具備了完全市場經(jīng)濟地位的要件之一。

　�。ㄈ�）資本市場的不斷成熟和公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善為公允價值的推行創(chuàng)造了條件

　　隨著我國資本市場的不斷完善及不斷涌現(xiàn)出新的金融衍生產(chǎn)品，如期貨合同、期權(quán)合同、遠期合約、掉期合約等，使公允價值的推廣成為大勢所趨；而資本市場上，商譽、人力資源和專利等無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，只有采用公允價值才能反映這些資產(chǎn)的真實價值；加之伴隨著資本市場的發(fā)展，我國上市公司治理水平也在不斷提高，董事會、注冊會計師、注冊評估師、證監(jiān)會等將為上市公司提高會計信息質(zhì)量構(gòu)筑“防火墻”。這些都為公允價值在我國的運用推行創(chuàng)造了條件。

　　三、公允價值在我國運用的特征

　　公允價值的運用是我國會計準則同國際會計準則及美國等市場經(jīng)濟國家會計準則接近的重要一步，體現(xiàn)了我國的具體特征。

　�。ㄒ唬┏浞煮w現(xiàn)了與國際會計準則的趨同

　　首先，在我國新會計準則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等17項具體準則中運用了公允價值。范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)，這與國際會計準則中公允價值的涉獵范圍基本一致。其次，將公允價值定義為在公平的交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，與國際會計準則趨同。這都充分體現(xiàn)了我國新會計準則與國際會計準則方向上的一致性。

　�。ǘ�）趨同而不等同，保持中國特色

　　我國《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第16條規(guī)定與《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》第57條規(guī)定具有明顯的不同。而新的資產(chǎn)減值準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，是根據(jù)我國的現(xiàn)實國情，不得已而為之的重大變革。這一點與國際會計準則是具有實質(zhì)性差異的。也就是說我國引入公允價值計量屬性時，是在堅持與國際會計準則趨同方向的前提下，充分考慮了我國目前的經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)體制以及法律、文化等會計環(huán)境，不是簡單地追求相同，而是保持了中國特色。

　�。ㄈ�）謹慎運用，確保會計信息的可靠和相關(guān)

　　我國新會計基本準則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。這里一方面強調(diào)我國仍堅持以歷史成本計量為基礎(chǔ)的前提下，引入其他計量屬性，公允價值的地位并非主導；另一方面采用公允價值進行計量，條件要求較為苛刻。這是因為在我國，作為活躍市場的市場價格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)；此外，公司治理、企業(yè)高管人員道德觀和會計人員的素質(zhì)等也是我國不宜以公允價值作為主導計量屬性的重要原因之一。

　　四、公允價值在我國運用的展望

　　公允價值的可靠性涉及應(yīng)用環(huán)境的全方位質(zhì)量提升，公允價值計量的實際應(yīng)用任重而道遠。

　�。ㄒ唬┕�允價值將來應(yīng)該會越來越被重視且廣為采用

　　就會計職業(yè)界而言，隨著人們對會計信息公允性的進一步認識，對會計公允的評價也越來越切實地基于會計基本目標，因為公允意味著會計真正成為了為信息所需者及時、準確地提供全方位決策信息的一個管理信息系統(tǒng)，而對于審計職業(yè)界來說，公允一直是一個基本的原則，也是工作目標之一。至于評估職業(yè)界，可以說從誕生的那一天起就是為公允而生，為公允而存的。

　�。ǘ�）公允價值的運用對于職業(yè)界的綜合素質(zhì)提出挑戰(zhàn)

　　首先，公允價值對職業(yè)界的專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。會計人員對資產(chǎn)減值準備的計提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及融資租賃等諸多業(yè)務(wù)中均涉及到對公允價值的職業(yè)判斷，這種判斷是否公允，在很大程度上取決于會計人員的個人職業(yè)素養(yǎng)。對審計職業(yè)界而言，因為要評價會計人員職業(yè)判斷的公允與否，要求審計人員必須能站在相對更高的層面上理解和運用會計準則、政策甚至諸多會計基本原理，因此對個人的專業(yè)勝任能力的要求將更高。而對于資產(chǎn)評估界而言，因為會計界可以將相應(yīng)的壓力直接轉(zhuǎn)嫁給資產(chǎn)評估界，這樣的挑戰(zhàn)更具體和深刻。其次，公允價值挑戰(zhàn)了職業(yè)界的職業(yè)道德。在1997年前后發(fā)布的幾個準則中，曾引入公允價值，但之所以被迫廢止，主要原因是諸多上市公司利用公允價值調(diào)整利潤，而究其根源，可歸于為職業(yè)道德問題。最后，何時能給出一個公允的易于為人們所理解的關(guān)于公允價值的定義，并且能建立一個較為理想而易于現(xiàn)實操作的公允價值計量模型，這也許不是某一個職業(yè)界的問題，而是對所有相關(guān)職業(yè)界的挑戰(zhàn)。

　�。ㄈ�）公允價值的全面科學運用存在難度

　　我國與國際一樣，對公允價值的確定基礎(chǔ)一般分為三個層次：有活躍市場的報價；同類資產(chǎn)或負債活躍市場的報價；采用估值技術(shù)（涉及對現(xiàn)金流、對折現(xiàn)率、對期間的判斷）確定。在發(fā)達的市場經(jīng)濟條件下，公允價值比較容易確認，但是，在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題。同時公允價值本身也并非十全十美。譬如，按照國內(nèi)外關(guān)于公允價值的定義，投機、炒作等非理性行為所蘊涵的不合理定價，只要不是強迫交易的結(jié)果，也包含在公允價值之中。這不能不說是公允價值的一大缺陷。但是，公允價值存在的缺陷不能也不應(yīng)成為回歸歷史成本的理由，只有不斷改進和完善公允價值才是理性的選擇。

　　【參考文獻】

　　[1] 葛家澍.會計理論.復(fù)旦大學出版社，2005，8：238.

　　[2] 企業(yè)會計準則.中華人民共和國財政部.經(jīng)濟科學出版社，2006.