【摘要】 近幾年，財政部對我國金融企業(yè)會計作了較大的調(diào)整。謹(jǐn)慎性會計原則在我國上市商業(yè)銀行中得到了較好的運用，但還存在一些應(yīng)注意的問題。本文分析了謹(jǐn)慎性原則在我國上市商業(yè)銀行中運用的必要性和運用的現(xiàn)狀，并對存在的問題提出了相應(yīng)的改進建議。

　　【關(guān)鍵詞】 謹(jǐn)慎性原則；上市商業(yè)銀行；應(yīng)用

　　商業(yè)銀行是一類特殊的企業(yè)，其債權(quán)人眾多，與社會利益關(guān)系密切，所提供的會計信息對宏觀經(jīng)濟環(huán)境影響重大。因此，在商業(yè)銀行會計核算中，為保證和提高國有商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量、防范經(jīng)營風(fēng)險，必須重視謹(jǐn)慎性原則的運用。

　　一、我國上市商業(yè)銀行實施謹(jǐn)慎性原則的必要性

　�。ㄒ唬┓婪督�(jīng)營風(fēng)險

　　銀行資產(chǎn)質(zhì)量的好壞直接反映銀行經(jīng)營的安全程度，并影響銀行利潤的大小、銀行信譽的高低。由于我國商業(yè)銀行長期未能執(zhí)行謹(jǐn)慎性會計原則，使其背負(fù)著巨額不良資產(chǎn)的沉重包袱，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理，“雙保”貸款比重不斷上升，造成商業(yè)銀行會計信息失真成為普遍存在的現(xiàn)象。2002年財政部制定并實施《金融企業(yè)會計制度》后，對金融企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、確認(rèn)收入等作出了明確的規(guī)定，對上市商業(yè)銀行夯實資產(chǎn)質(zhì)量、防范金融風(fēng)險無疑具有重要的現(xiàn)實意義。

　�。ǘ�）適應(yīng)市場經(jīng)濟

　　在市場經(jīng)濟條件下，商業(yè)銀行的經(jīng)營活動具有很大的不確定性，經(jīng)營風(fēng)險隨時可能出現(xiàn)。因此，在設(shè)計銀行業(yè)務(wù)處理方法時必須考慮到這些不確定因素并進行恰當(dāng)?shù)姆从�，使商業(yè)銀行的相關(guān)利益人充分了解其存在的風(fēng)險和資產(chǎn)的安全情況。同時，隨著我國加入世界貿(mào)易組織后過渡期的進程，銀行會計標(biāo)準(zhǔn)必須越來越國際化，一方面，方便國外投資者對我國商業(yè)銀行財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的了解，吸引更多的國外資本；另一方面，應(yīng)對國內(nèi)金融領(lǐng)域全面開放，外資銀行同臺競爭的嚴(yán)峻現(xiàn)實，在盡可能相同的基礎(chǔ)上與外資銀行相抗衡。

　　二、我國上市商業(yè)銀行運用謹(jǐn)慎性原則的現(xiàn)狀

　　財政部制訂的新《金融企業(yè)會計制度》自2002年起在上市的商業(yè)銀行中實施，按照新《金融企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定，上市商業(yè)銀行財務(wù)制度做了相當(dāng)大的調(diào)整，我國上市商業(yè)銀行在謹(jǐn)慎性會計原則的運用方面取得了很大進步，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　�。ㄒ唬┐糍~準(zhǔn)備金的核算

　　呆賬準(zhǔn)備金制度在我國銀行雖然應(yīng)用歷史較長，但長期以來由于提取比例過低和核銷限制條件過多，造成很多銀行呆賬難以核銷。新制度規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、計提方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于金融企業(yè)所在地�？梢钥闯觯�計提壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備的政策由企業(yè)合理確定，提取比例有所放寬，審批權(quán)限歸金融企業(yè)總行，這無疑會改變商業(yè)銀行呆賬長期掛賬的局面，提高商業(yè)銀行會計信息的質(zhì)量。

　�。ǘ�）多項減值準(zhǔn)備的計提

　　新制度要求金融企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，擴大了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍，要求金融企業(yè)根據(jù)具體情況，對包括短期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等在內(nèi)的八項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；同時，新制度對濫用謹(jǐn)慎性原則進行利潤操縱的行為予以嚴(yán)格規(guī)范。新制度第四十五條規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時對各項資產(chǎn)進行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備。第四十五條還規(guī)定：金融企業(yè)的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)合理計提，但不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備，如有確鑿證據(jù)表明金融企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則而設(shè)置秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將其作為重大會計差錯予以更正，并在報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。另外，在第五十八條中還規(guī)定：金融企業(yè)因濫用會計估計而多提或少提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回或補提的原則，不得作為增加當(dāng)期利潤處理。以上規(guī)定，提高了資產(chǎn)質(zhì)量，縮小了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備人為操縱利潤的空間。

　�。ㄈ�）負(fù)債的揭示

　　或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。近幾年，隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，我國金融企業(yè)存在著大量的表外業(yè)務(wù)，其中絕大多數(shù)屬于或有事項。諸如商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、各種擔(dān)保業(yè)務(wù)等經(jīng)濟現(xiàn)象越來越多的發(fā)生在商業(yè)銀行的日常業(yè)務(wù)之中，這無疑會對商業(yè)銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。實際經(jīng)濟生活中確已出現(xiàn)過由于或有事項給金融企業(yè)造成巨額損失的案例。新制度規(guī)定了或有事項確認(rèn)的條件、披露的方式、金額的確定方法等相關(guān)內(nèi)容，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，可以更好地為會計信息的使用者提供穩(wěn)健的會計信息。《金融企業(yè)會計制度》在第一百二十六條規(guī)定：如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為負(fù)債：該義務(wù)是金融企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出金融企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。符合上述確認(rèn)條件的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表單列項目反映。在第一百二十七條和第一百三十條則分別對或有負(fù)債金額的確定、披露的方式進行了詳細(xì)的規(guī)定。可以看出，以上規(guī)定體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則不少計負(fù)債的要求，最終達到合理反映金融企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的目的。

　�。ㄋ模├�息收入的核算

　　在我國，利息收入占商業(yè)銀行經(jīng)營收入的70%以上，是商業(yè)銀行收入的主要來源。但在我國目前的信用環(huán)境下，銀行利息收入到期不可能全額收回。新制度第八十五條規(guī)定：發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。第十三條規(guī)定：從應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應(yīng)沖減本金，本金全部收回后，收到的還款則確認(rèn)為當(dāng)期利息收入。從以上條款中，我們欣喜地看到我國金融企業(yè)對收入要素的會計核算基本實現(xiàn)了與國際會計慣例接軌，有利于其更從容地面對加入世界貿(mào)易組織后激烈的國際競爭。

　　（五）費用的處理

　　新制度在第四十四條規(guī)定：除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待金融企業(yè)開始經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益。如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這條規(guī)定既達到了不虛增商業(yè)銀行利潤的目的，如實反映其經(jīng)營成果，又將原包括在長期待攤費用中的虛擬資產(chǎn)排除在了資產(chǎn)負(fù)債表之外，確保了資產(chǎn)價值的真實可靠。

　　三、進一步強化我國上市商業(yè)銀行運用謹(jǐn)慎性原則應(yīng)注意的問題

　　雖然近幾年我國上市商業(yè)銀行在謹(jǐn)慎性會計原則的運用上取得了相當(dāng)大的進步，但是從目前的情況來看，還存在著多方面的不足。因此，為了保證謹(jǐn)慎性會計原則在各已上市商業(yè)銀行的順利實行和進一步擴展，本文謹(jǐn)提出如下建議。

　　（一）改變固定資產(chǎn)的折舊方法

　　目前銀行普遍采用的仍是直線法計提折舊，并且使用年限由財政部統(tǒng)一規(guī)定。但是在電子科技高速發(fā)展的時代，計算機等高科技固定資產(chǎn)在商業(yè)銀行被廣泛應(yīng)用，這些資產(chǎn)大多更新?lián)Q代快，所以不采用加速折舊法影響了銀行及時更新該類固定資產(chǎn)和及時收回投資在該類資產(chǎn)上的資金。因此，在固定資產(chǎn)折舊核算中，上市商業(yè)銀行也應(yīng)積極采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊法，反映金融資產(chǎn)的真實價值。

　　（二）及時確認(rèn)抵債資產(chǎn)的變現(xiàn)損失

　　銀行為了防范和化解貸款風(fēng)險，往往收取了大量的償債物，但銀行不同于一般企業(yè)，其所取得的非現(xiàn)金抵債資產(chǎn)原則上不準(zhǔn)自用，而是組織拍賣變現(xiàn)。根據(jù)財政部的規(guī)定：金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產(chǎn)，要按法院裁決確定的價值或借貸雙方協(xié)商議定的價值入賬。按照目前的做法，抵債資產(chǎn)大都會產(chǎn)生變現(xiàn)損失。這種將潛在的損失確認(rèn)為收入的做法明顯不符合謹(jǐn)慎性原則的要求。因此，應(yīng)調(diào)整抵債物的入賬標(biāo)準(zhǔn)，對于處置時可能發(fā)生的損失，應(yīng)允許商業(yè)銀行在接收時提取減值準(zhǔn)備，等實際處置這部分資產(chǎn)時再進行核銷，避免商業(yè)銀行資產(chǎn)的虛增，保證償債物變現(xiàn)過程中形成的資產(chǎn)損失按謹(jǐn)慎性原則及時加以確認(rèn)。

　�。ㄈ�）應(yīng)更加注重上市商業(yè)銀行信息的披露

　　商業(yè)銀行是一個高風(fēng)險的行業(yè)，公開信息披露尤為重要。加強公開信息披露，建立有效的市場約束，是對銀行實施監(jiān)督的重要手段，同時也是謹(jǐn)慎性原則的具體體現(xiàn)。近幾年，隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，我國商業(yè)銀行監(jiān)管放松和混業(yè)經(jīng)營都已成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流，各商業(yè)銀行不斷增加業(yè)務(wù)種類，擴展業(yè)務(wù)范圍，其中往往會涉及一些目前尚無法在表內(nèi)確認(rèn)和揭示的新業(yè)務(wù)，結(jié)果加大了銀行經(jīng)營的風(fēng)險。因此，必須建立更加有效的信息披露制度，將銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果置于市場監(jiān)督之下，使信息使用者在充分了解銀行狀況的基礎(chǔ)上作出理性決策；同時，銀行信息披露也有助于引導(dǎo)市場資源的合理配置，促進金融市場的健康發(fā)展。

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