摘要：謹(jǐn)慎性原則是一項(xiàng)重要的會計(jì)原則。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于競爭和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，會計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定程度越來越高，以投資為主體的會計(jì)信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示，從而，謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對披露具有相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的會計(jì)信息的修訂性原則。為此，本文就謹(jǐn)慎性原則及其運(yùn)用進(jìn)行粗淺的探討。

　　關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則，信息披露，會計(jì)信息質(zhì)量

　　謹(jǐn)慎性原則是一項(xiàng)重要的會計(jì)原則，并較早地得到各國會計(jì)界的認(rèn)可。它源于會計(jì)中的不穩(wěn)定性并植根于存在風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營環(huán)境，有其存在的客觀依據(jù)與必然要求。在為會計(jì)信息帶來科學(xué)性的同時(shí)，謹(jǐn)慎性原則也存在不可避免的負(fù)面效應(yīng)。關(guān)于這個(gè)問題的爭論一直是會計(jì)理論研究領(lǐng)域極具魅力的主題，非凡是在我國經(jīng)濟(jì)體制改革后，市場的不穩(wěn)定因素的增加，謹(jǐn)慎性原則越來越顯示出其應(yīng)用的必要性。

　　一、謹(jǐn)慎性原則的涵義及經(jīng)濟(jì)學(xué)意義

　　謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在受不確定因素影響時(shí)，企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和告應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。不確定性存在，就意味著風(fēng)險(xiǎn)的存在。存在風(fēng)險(xiǎn)，人們就自然會釆取措施往返避風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自己。謹(jǐn)慎性原則就是人們對會計(jì)不確定性的一種必然反應(yīng)。

　　從現(xiàn)代契約理論分析，企業(yè)是一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)。會計(jì)信息是企業(yè)契約主體利益分配的基礎(chǔ)，會計(jì)政策的選擇直接影響財(cái)富在各利益集團(tuán)之間的分配。契約主體各方都希望會計(jì)政策選擇的結(jié)果朝著對自己有利的目標(biāo)進(jìn)行單方面的影響。但是過于激進(jìn)的賬務(wù)處理對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)各方利益都是極其不利的，導(dǎo)致企業(yè)契約難以簽訂和正常履行。契約關(guān)系的存在和持續(xù)發(fā)展要求設(shè)計(jì)一種機(jī)制使他們之間的利益沖突得到緩解，會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)內(nèi)部契約沖突的緩沖器，在協(xié)調(diào)契約主體利益沖突方面發(fā)揮了重要的作用。也就是說，經(jīng)營者作為中間方，保持謹(jǐn)慎態(tài)度、穩(wěn)健會計(jì)處理就十分必要。只有理性而公平的均衡契約各方的利益，企業(yè)內(nèi)部潛在的沖突才不至于壓倒契約各方合作的本能，各方在企業(yè)里的持久利益才能得到體現(xiàn)。因此，穩(wěn)健的會計(jì)處理由企業(yè)內(nèi)部的利益博弈內(nèi)生決定，是各方博弈的一種納什均衡結(jié)果。

　　二、謹(jǐn)慎性原則與會計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系

　　由于謹(jǐn)慎性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實(shí)務(wù)操作中所存在的一些隨意性，使它與其他會計(jì)信息質(zhì)量的要求經(jīng)常發(fā)生沖突。討論謹(jǐn)慎性原則與其他會計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系，對更好地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則具有指導(dǎo)作用。

　　1、與真實(shí)性的矛盾。真實(shí)性原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。而謹(jǐn)慎性原則要求確認(rèn)可能發(fā)生而尚未發(fā)生的損失或費(fèi)用，這顯然與真實(shí)性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接威脅著會計(jì)信息的如實(shí)反映。此外，謹(jǐn)慎性在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

　　2、與相關(guān)性的矛盾。相關(guān)性原則是指企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者猜測。而謹(jǐn)慎性原則的宗旨是寧可少計(jì)資產(chǎn)或可能發(fā)生的收益，不可少計(jì)負(fù)債或可能發(fā)生的損失。因而，會使得一些可能性程度很高的未來收益，無法在會計(jì)信息中反映出來，而使一些可能性程度很低的或有負(fù)債和費(fèi)用卻得到確認(rèn)。這樣反映出的信息過于保守，降低了信息的相關(guān)性，從而可能誤導(dǎo)會計(jì)信息的使用者。

　　3、與可比性、一致性的矛盾�？杀刃�、一致性原則是指會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的處理方法進(jìn)行，會計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。而謹(jǐn)慎性卻答應(yīng)企業(yè)根據(jù)具體情況的變化改變會計(jì)核算的口徑和方法，這顯然違反了可比性、一致性。如采用成本與市價(jià)孰低法對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，同一品種的存貨在不同時(shí)期隨著市價(jià)的波動，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不斷改變，即當(dāng)本期成本低于市價(jià)時(shí)，按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)下一期市價(jià)低于成本時(shí)，又按市價(jià)計(jì)價(jià)。這樣，破壞了會計(jì)的一致性原則，使企業(yè)本身前后各期之間缺乏統(tǒng)一性。

　　三、謹(jǐn)慎性原則在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　2006年2月15日，財(cái)政部修訂發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，對會計(jì)原則做了較大的變動，將謹(jǐn)慎性原則列為“會計(jì)信息質(zhì)量要求”之一，體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性思想在評價(jià)會計(jì)信息質(zhì)量方面的地位。其具體應(yīng)用包括：

　　1、對各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值預(yù)備。包括壞賬預(yù)備、存貨跌價(jià)預(yù)備、持有至到期投資減值預(yù)備、長期股權(quán)投資減值預(yù)備、可供出售金融資產(chǎn)減值預(yù)備、固定資產(chǎn)減值預(yù)備、無形資產(chǎn)減值預(yù)備、商譽(yù)減值預(yù)備、在建工程減值預(yù)備等。并規(guī)定長期資產(chǎn)減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。

　　2、新準(zhǔn)則增加了有關(guān)無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷的規(guī)定。在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，要求企業(yè)治理部門在判定無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種因素做出合理謹(jǐn)慎的估計(jì)。新準(zhǔn)則增加了有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷的規(guī)定。

　　3、對于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加謹(jǐn)慎。將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計(jì)量等作為一個(gè)收入確認(rèn)的必要條件之一。

　　4、謹(jǐn)慎原則。在借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，指出資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始三項(xiàng)條件必須同時(shí)滿足借款費(fèi)用才能開始資本化，體現(xiàn)了不高估資產(chǎn)的謹(jǐn)慎思想。

　　5、對融資租賃固定資產(chǎn)改為按“租賃開始日租賃資產(chǎn)原公允價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者之中較低者”作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　或有事項(xiàng)的會計(jì)處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性準(zhǔn)則。即可適度預(yù)計(jì)可能發(fā)生的或有負(fù)債和或有損失，而不預(yù)計(jì)可能發(fā)生的或有資產(chǎn)和或有收益。

　　對于債務(wù)重組中涉及的或有支出，債務(wù)人確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而或有收益，債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，只能在表外予以披露。

　　四、謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)注重的問題

　　謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面在運(yùn)用該原則時(shí)，不可避免地會帶有主觀隨意性的色彩，甚至為表粉飾留下了空間。比如計(jì)提存貨跌價(jià)預(yù)備使得當(dāng)期利潤計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，導(dǎo)致后期銷售成本偏低，從而在次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余治理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì)，而無需在次年度大量沖回減值預(yù)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。筆者以為，正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則應(yīng)注重以下問題：

　　1、推行謹(jǐn)慎性原則要循序漸進(jìn)。由于謹(jǐn)慎性原則貫穿于會計(jì)工作各個(gè)方面，因此，涉及各個(gè)方面利益關(guān)系。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用會減少企業(yè)利潤，在一定程度上會減少國家財(cái)政收入，有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的監(jiān)管，在非上市公司執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則時(shí)，應(yīng)指定若干實(shí)施細(xì)則和操作指南，推行時(shí)必須循序漸進(jìn)，逐步有計(jì)劃的進(jìn)行。

　　2、體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會計(jì)準(zhǔn)則、制度和相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。企業(yè)在會計(jì)政策的選擇上比較隨意，使資產(chǎn)和利潤達(dá)到客觀性要求的目的不一定能夠完全實(shí)現(xiàn)。如實(shí)際成本計(jì)價(jià)下，發(fā)出存貨的成本按什么價(jià)格計(jì)價(jià)，是采用先進(jìn)先出法，還是采用加權(quán)平均法。固定資產(chǎn)采用加速折舊法還是采用直線折舊法，都會影響到當(dāng)期利潤的高低。又如企業(yè)會計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判定標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，非凡是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值預(yù)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應(yīng)就上述問題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐。

　　3、將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與會計(jì)信息披露結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用是對會計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判定時(shí)所持的一種態(tài)度，這種態(tài)度體現(xiàn)在具體的會計(jì)處理中。不同的處理方法有不同的會計(jì)信息，最終受影響的是相關(guān)會計(jì)信息使用者。所以，凡是與謹(jǐn)慎性原則有關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)在財(cái)務(wù)告中全面陳述，包括謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的范圍、具體的會計(jì)處理方法及產(chǎn)生的影響，使會計(jì)信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。

　　4、運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則要注重“度”的把握。應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對它的運(yùn)用程度，過度謹(jǐn)慎性或謹(jǐn)慎性不夠都會降低應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)，使企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確的揭示，從而使企業(yè)會計(jì)信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。關(guān)鍵是在進(jìn)行會計(jì)政策方案的選擇時(shí)應(yīng)切實(shí)的尋找一個(gè)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的平衡點(diǎn)，以使謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在一個(gè)最小的范圍內(nèi)。在執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則時(shí)，必須認(rèn)真合理的考慮權(quán)衡相關(guān)性、客觀性、配比性與穩(wěn)健性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執(zhí)行。

　　5、提高會計(jì)人員的職業(yè)判定能力。任何會計(jì)原則、會計(jì)方法在企業(yè)會計(jì)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會計(jì)行為的主體——會計(jì)人員。謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，它的“適度”的把握有賴于會計(jì)人員準(zhǔn)確的職業(yè)判定。會計(jì)人員職業(yè)判定能力提高了，才能準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對不確定性因素進(jìn)行估計(jì)和判定時(shí)，才能避免主觀隨意性。具體可以從以下幾個(gè)方面入手：第一，應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)專業(yè)職業(yè)道德教育，會計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德才會有求真意識；第二，會計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)地把握會計(jì)專業(yè)知識，練好扎實(shí)的基本功；第三，會計(jì)人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識，加強(qiáng)后續(xù)教育。

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