摘要：探討融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)是否可采用公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，剖析對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的雙重理解，提出對(duì)未擔(dān)保余值減值的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理方法。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；未確認(rèn)融資費(fèi)用；未擔(dān)保余值減值

　　融資租賃是以融資為直接目的信用方式，它表面上是借物，而實(shí)質(zhì)上是借資，他在我國(guó)尚屬于一種新的正在發(fā)展的金融業(yè)務(wù)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用也日益顯著，并已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的融資方式。在此情形下，財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》（2006.2.15）在融資租賃會(huì)計(jì)核算這方面雖然有所完善，但仍不能夠適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些方面尚不夠嚴(yán)密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算融資租賃時(shí)帶來困惑。新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下融資租賃如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算越來越成為人們討論的熱點(diǎn)。本文就此問題進(jìn)行一些探討。

　　融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)的完善

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定，滿足以一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，其中第四項(xiàng)是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值。”在上述判斷標(biāo)準(zhǔn)中我國(guó)租賃準(zhǔn)則回避了公允價(jià)值，改用帳面價(jià)值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假，任意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但同時(shí)卻產(chǎn)生了其他相關(guān)問題，一是對(duì)于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價(jià)值，出租人沒有義務(wù)也不會(huì)樂意告訴承租人；二是不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。例如，甲企業(yè)將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價(jià)值45萬元，公允價(jià)值100萬元。預(yù)計(jì)尚可使用年限25年。折現(xiàn)率5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬元。按我國(guó)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值”，屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是，從這筆交易的實(shí)質(zhì)判斷，“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有全部(或幾乎全部)轉(zhuǎn)移給承租人”。因此為避免類似情況的出現(xiàn)，建議我國(guó)融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)可借鑒美國(guó)確認(rèn)融資租賃的作法，采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用帳的重新認(rèn)識(shí)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。我們知道“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用，換一個(gè)角度，我們可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息支出在租賃期內(nèi)的分?jǐn)偂?

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在“會(huì)計(jì)科目名稱和編號(hào)”部分將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類科目，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“會(huì)計(jì)報(bào)表編制說明”和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》指南中，卻都同時(shí)規(guī)定：在編制報(bào)表時(shí)，對(duì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現(xiàn)了前后矛盾：如果將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，那么應(yīng)將其余額列示在報(bào)表的資產(chǎn)項(xiàng)目中，而不應(yīng)從“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目中抵減；如果從報(bào)表列示的角度說它是負(fù)債（備抵）類科目，那么就沒有必要將其規(guī)定為資產(chǎn)類科目。

　　對(duì)于承租方來說，“未確認(rèn)融資費(fèi)用” 既不是在未來預(yù)期可以為其帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，更不是其在期初已經(jīng)支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項(xiàng)目，所以將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。但是如果從會(huì)計(jì)分錄形式看，它首次確認(rèn)出現(xiàn)在會(huì)計(jì)分錄的借方，而且后來攤銷時(shí)轉(zhuǎn)到了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方，這樣就具備了資產(chǎn)類科目的外在形式。

　　同時(shí)，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶也不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式配比機(jī)制下的負(fù)債類科目的性質(zhì)，這一點(diǎn)僅從會(huì)計(jì)分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認(rèn)融資費(fèi)用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)提的待到以后分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用，那么，它就具有負(fù)債（備抵）類科目的內(nèi)容。從這個(gè)角度出發(fā)，也就不難理解在編制報(bào)表時(shí)，對(duì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，“應(yīng)根據(jù)‘長(zhǎng)期應(yīng)付款’科目的期末余額，減去‘未確認(rèn)融資費(fèi)用’科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認(rèn)為應(yīng)對(duì)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作雙重理解，即資產(chǎn)類科目的形式、負(fù)債類科目的內(nèi)容。

　　未擔(dān)保余值減值會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已發(fā)生減值，則重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入；如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，則在原確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率；當(dāng)未擔(dān)保余值增值時(shí)，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但其缺點(diǎn)也是顯而易見的。

　　首先，預(yù)計(jì)的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對(duì)余值減值的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值難以合理確定。租賃開始日估計(jì)的未擔(dān)保余值的大小以及以后期間的減值估計(jì)，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔(dān)保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價(jià)值比例較小，發(fā)生減值時(shí)如此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。

　　其次，由于未擔(dān)保余值的減值與價(jià)值回升，導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動(dòng)，使承租方計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用時(shí)選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。選擇折現(xiàn)率時(shí)，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價(jià)值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮�。但是，由于未�?dān)保余值減值或價(jià)值回升，導(dǎo)致出租人租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動(dòng)，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理帶有隨意性。

　　最后，當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，作為出租人投資總額組成部分的未擔(dān)保余值和應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和收回的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。這種做法不符合一致性原則。

　　筆者認(rèn)為，根據(jù)重要性原則，應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化未擔(dān)保余值減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，不再重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計(jì)算確認(rèn)。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當(dāng)與應(yīng)收融資租賃款會(huì)計(jì)處理一致，同樣可以采用提取減值準(zhǔn)備的方法。具體做法是：

　　在“未擔(dān)保余值”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，即“成本”和“減值準(zhǔn)備”科目。會(huì)計(jì)處理是：

　　1、期末，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目。

　　2、如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

　　3、未擔(dān)保余值租賃期滿的會(huì)計(jì)處理為：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值-成本”科目，借貸之間的差額記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　　以上的會(huì)計(jì)處理方法較簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員理解和操作，也符合重要性原則。

　　參考文獻(xiàn)：

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》 財(cái)政部 2006.2

　　《金融租賃實(shí)務(wù)》 陳湛勻 門明 對(duì)外貿(mào)易教育出版社

　　《租賃會(huì)計(jì)學(xué)》 嚴(yán)世廉 中南工業(yè)大學(xué)出版社

　　《中美融資租賃會(huì)計(jì)處理比較》羅勇，莫云 北京工商大學(xué)學(xué)報(bào) 2005.10