【摘要】文章從高校教育成本的概念入手，就現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的制約、成本核算的主要原則、成本核算范圍、成本核算程序設(shè)計(jì)、成本的計(jì)算方法對(duì)高校教育成本核算進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】高校；教育成本；成本核算

　　一、高校教育成本的概念

　　高等學(xué)校教育成本，是指高校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，它包括廣義教育成本和狹義教育成本兩種含義。廣義的高校教育成本既包括以貨幣支出的教育資源價(jià)值，也包括因資源用于高等教育所造成的價(jià)值損失。狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的，可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值，不包括資源用于高等教育喪失的機(jī)會(huì)成本。廣義的教育成本并不適用于高校微觀的成本核算對(duì)學(xué)生培養(yǎng)成本的計(jì)量，高校應(yīng)該借鑒企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的概念，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來(lái)定義高校教育成本，即高校教育成本是高校為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的能夠用貨幣來(lái)可靠計(jì)量的教育資源耗費(fèi)。

　　二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)高校教育成本核算的制約

　　(一)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)成本核算的制約

　　高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，以貨幣資金的增減直接確定收入和支出，不考慮該項(xiàng)資金取得和支付的歸屬期間，收入和支出不需要進(jìn)行配比。這種以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算模式，不能體現(xiàn)教育投入和教育成本在因果關(guān)系和時(shí)間上的配比原則，導(dǎo)致了對(duì)高校教育成本有重大影響的因素(固定資產(chǎn)折舊、基建投資、科研費(fèi)用等)不能合理地進(jìn)入成本核算范圍。例如固定資產(chǎn)購(gòu)建費(fèi)是一次性投入費(fèi)用，會(huì)使當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少，以后受益各年份卻沒(méi)有分?jǐn)?，收支不配比，使得?huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來(lái)面貌。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制，是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)確定本期的收益和費(fèi)用，凡屬于本期的收益和費(fèi)用，不論是否收到或付出，均作為本期的收益和費(fèi)用處理；凡不屬于本期的收益和費(fèi)用，即使已經(jīng)收到或付出，都不能作為本期的收益和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)配比原則，在計(jì)算損益時(shí)，需要核算與獲得收益相關(guān)的費(fèi)用，要涉及折舊和許多費(fèi)用分?jǐn)偟挠?jì)算。

　　顯然，兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)相比較，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更真實(shí)地反映一個(gè)單位的財(cái)務(wù)狀況，準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)期間內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收入與所發(fā)生的費(fèi)用成本，更適合高校教育成本的核算。

　　(二)高等教育成本核算方式、核算內(nèi)容、歸集方式等沒(méi)有明確規(guī)定

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)成本核算做了明確規(guī)定，而現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算提出了要求，并未提及事業(yè)單位有關(guān)成本核算的內(nèi)容，而成本歸集與核算方式也沒(méi)有明確的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。很多高校按照日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)來(lái)計(jì)算教育成本，其實(shí)是很不合理的。以學(xué)校的實(shí)際支出作為教育成本，實(shí)際上包含了相當(dāng)一部分不應(yīng)當(dāng)分配到學(xué)生身上的成本。例如龐大的后勤支出、社會(huì)保障支出以及部分科研支出。但是，高校運(yùn)行支出中哪些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入成本，哪些不計(jì)入，計(jì)入成本的費(fèi)用具體是多少，教育成本應(yīng)該怎樣計(jì)算，國(guó)家至今沒(méi)有作出統(tǒng)一規(guī)定，沒(méi)有出臺(tái)相應(yīng)的核算辦法。2005年國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》雖已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但其所指的成本，嚴(yán)格地講是一種統(tǒng)計(jì)成本，而不是通過(guò)會(huì)計(jì)核算程序核算出來(lái)的會(huì)計(jì)成本，其成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性遠(yuǎn)不如會(huì)計(jì)成本。

　　三、教育成本核算原則

　　目前高校教育成本核算的基本思路可歸納為兩種類(lèi)型，一種是在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位和學(xué)校會(huì)計(jì)制度前提下的雙軌制；另一種是修改事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高校會(huì)計(jì)制度，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)的單軌制。但是要修改事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高校會(huì)計(jì)制度，涉及國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革，牽扯層面多，改革難度大，因此筆者認(rèn)為，教育成本核算應(yīng)以高?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ)，在滿(mǎn)足國(guó)家預(yù)算管理和遵循現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和學(xué)校會(huì)計(jì)制度的前提下，借鑒企業(yè)成本核算思路和方法，對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和轉(zhuǎn)換。其主要原則如下：

　　(一)修正現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制原則

　　參考權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的核算結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?

　　(二)相關(guān)性原則

　　區(qū)分與教育成本核算有關(guān)的費(fèi)用，凡是與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用就納入教育成本核算范圍，與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的費(fèi)用則不能計(jì)入教育成本。

　　(三)區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則

　　收益性支出是指為了取得本期收入而發(fā)生的支出，應(yīng)作為本期費(fèi)用入賬；資本性支出指為取得本期及以后多期收入而發(fā)生的支出，會(huì)計(jì)處理上將其資本化，作為資產(chǎn)入賬。劃分收益性支出與資本性支出的原則要求在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)正確區(qū)分哪些支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，哪些支出不能計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，合理確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)分擔(dān)的成本。

　　(四)可操作性原則

　　對(duì)某些與學(xué)生培養(yǎng)成本關(guān)系難以界定的支出，應(yīng)遵循可操作性原則確定是否納入成本以及分?jǐn)偝杀镜谋壤?

　　四、教育成本核算范圍

　　(一)高校教育成本應(yīng)包括人員支出、商品和服務(wù)支出、資本性支出的分?jǐn)?

　　人員支出是指支付給教學(xué)和為教學(xué)提供服務(wù)的各類(lèi)在職人員的人員成本，包括工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、醫(yī)療費(fèi)、住房公積金、購(gòu)房補(bǔ)貼，以及為上述在職人員支付的各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，還包括支付給學(xué)生的部分獎(jiǎng)助學(xué)金。商品和服務(wù)支出是指為學(xué)校教學(xué)及相關(guān)事務(wù)購(gòu)買(mǎi)的商品和服務(wù)的支出，包括辦公費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)等，其內(nèi)容與現(xiàn)行政府收支分類(lèi)科目中經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目的內(nèi)容一致。資本性支出的分?jǐn)偅嘿Y本性支出是指高校購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的支出，包括購(gòu)建各類(lèi)房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備、儀器儀表等。學(xué)校一次性投資，而在以后若干年內(nèi)受益，從長(zhǎng)期來(lái)看，是可以全額計(jì)入成本的，但在成本計(jì)算期內(nèi)，應(yīng)按合理的比例分?jǐn)傆?jì)入成本。

　　(二)不應(yīng)計(jì)入教育成本的支出

　　校辦產(chǎn)業(yè)支出，校內(nèi)各種非獨(dú)立核算單位的經(jīng)營(yíng)性支出，各種附屬單位的支出，上繳上級(jí)支出，已經(jīng)離退休人員的離退休金，高校的賠償、捐贈(zèng)、災(zāi)害事故損失等非正常性支出等均與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)，不應(yīng)計(jì)入教育成本。

　　(三)不應(yīng)全額計(jì)入教育成本的支出

　　1.科研支出。高校的科研支出從與培養(yǎng)學(xué)生的關(guān)系上可以分為與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的科研支出和與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的科研支出。高校為教育教學(xué)改革而設(shè)立的校內(nèi)教育教改科研項(xiàng)目所發(fā)生的支出，由于和學(xué)生培養(yǎng)直接相關(guān)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入高校教育成本；高校為鼓勵(lì)和支持科研，對(duì)有關(guān)科研項(xiàng)目進(jìn)行的配套資助與獎(jiǎng)勵(lì)所發(fā)生的支出應(yīng)視為學(xué)校為社會(huì)的一種直接貢獻(xiàn)，也應(yīng)計(jì)入高校教育成本；高校承接的縱向、橫向課題所發(fā)生的支出，因?yàn)槊總€(gè)課題都有相應(yīng)的課題經(jīng)費(fèi)來(lái)源，并且能做到單項(xiàng)課題收支平衡，但是這種課題研究與學(xué)生培養(yǎng)沒(méi)有直接關(guān)系，因此不能計(jì)入教育成本。

　　2.后勤支出。高校后勤支出是后勤部門(mén)給師生員工提供后勤保障服務(wù)的必要開(kāi)支。在進(jìn)行教育成本核算過(guò)程中，應(yīng)遵循相關(guān)性原則，對(duì)已經(jīng)從學(xué)校剝離出去組建的獨(dú)立核算的后勤集團(tuán)或經(jīng)濟(jì)實(shí)體發(fā)生的支出不應(yīng)計(jì)入教育成本，學(xué)校支付給這些單位的與學(xué)生相關(guān)的費(fèi)用允許計(jì)入教育成本，如學(xué)生用水用電、校園綠化、房屋維修等。未實(shí)行后勤社會(huì)化的高校后勤支出中與學(xué)生相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本，但屬于有償服務(wù)性的費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入教育成本。

　　3.獎(jiǎng)助學(xué)金支出。不包括從銀行取得的助學(xué)貸款和以單位或個(gè)人捐贈(zèng)、贊助形式設(shè)立的專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)學(xué)金，因?yàn)檫@類(lèi)資金屬于社會(huì)資金，其來(lái)源具有很大的不確定性。除此兩項(xiàng)之外的普通獎(jiǎng)學(xué)金、物價(jià)補(bǔ)助、困難補(bǔ)助、勤工助學(xué)等其他形式獎(jiǎng)助學(xué)金均應(yīng)計(jì)入成本。

　　五、教育成本核算程序設(shè)計(jì)

　　(一)設(shè)立教育成本項(xiàng)目

　　成本項(xiàng)目可分為教學(xué)成本、業(yè)務(wù)輔助成本、行政管理成本、后勤服務(wù)成本、學(xué)生事務(wù)成本、常規(guī)科研成本、其他成本七項(xiàng)。教學(xué)成本：指高校教學(xué)單位為培養(yǎng)各類(lèi)學(xué)生發(fā)生在教學(xué)過(guò)程中的各類(lèi)費(fèi)用，包括教學(xué)人員的人員支出，教學(xué)部門(mén)的公用開(kāi)支，教學(xué)用固定資產(chǎn)折舊等。業(yè)務(wù)輔助成本：指高校圖書(shū)館、計(jì)算中心、網(wǎng)絡(luò)中心、電教中心等教學(xué)輔助部門(mén)支持教學(xué)所發(fā)生的各類(lèi)費(fèi)用開(kāi)支，包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。行政管理成本：指高校行政管理部門(mén)為了完成行政管理任務(wù)所發(fā)生的各類(lèi)費(fèi)用支出，包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。后勤服務(wù)成本：指高校提供后勤保障所發(fā)生的各類(lèi)費(fèi)用開(kāi)支，包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。學(xué)生事務(wù)成本：指高校直接用于學(xué)生事務(wù)的包括學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、學(xué)生公費(fèi)醫(yī)療支出在內(nèi)的各類(lèi)費(fèi)用開(kāi)支。一般情況下許多與學(xué)生事務(wù)有關(guān)的房屋、設(shè)備又與行政管理密不可分，為便于操作，這類(lèi)房屋、設(shè)備的折舊可計(jì)入行政管理成本中，不在學(xué)生事務(wù)成本中分?jǐn)偂３Ｒ?guī)科研成本：指高校與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的科研支出，包括分?jǐn)偟娜藛T支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。其他成本：指不在上述項(xiàng)目中的其他與學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)的支出。

　　(二)對(duì)成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)

　　高校教育成本的計(jì)算對(duì)象是高校培養(yǎng)的各類(lèi)學(xué)生。高校的學(xué)生類(lèi)型多種多樣，有不同的學(xué)歷層次，而同一學(xué)歷層次中又存在不同的專(zhuān)業(yè)，同一專(zhuān)業(yè)中又分不同的年級(jí)。為便于費(fèi)用的歸集和分配，可按學(xué)歷層次、專(zhuān)業(yè)和年級(jí)分類(lèi)。按學(xué)歷層次可分為專(zhuān)科生、本科生、碩士生和博士生四大類(lèi)；按專(zhuān)業(yè)分是在按學(xué)歷層次分類(lèi)的基礎(chǔ)上，再按學(xué)生專(zhuān)業(yè)劃分；按年級(jí)分是指在以上兩種分類(lèi)的基礎(chǔ)上，再以學(xué)生年級(jí)劃分。

　　(三)確定成本計(jì)算期

　　成本計(jì)算期是指按成本計(jì)算對(duì)象確定核算、報(bào)告教育成本的周期。從正確核算成本的要求看，以自然的業(yè)務(wù)運(yùn)作周期為成本核算的期間比較適當(dāng)。高校的教育產(chǎn)品是學(xué)生，可把在校生視為“在產(chǎn)品”，把各級(jí)畢業(yè)生視為“產(chǎn)成品”，理論上應(yīng)以各級(jí)畢業(yè)生的培養(yǎng)周期作為教育成本的核算周期。這里所說(shuō)的培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對(duì)象入校至畢業(yè)的時(shí)間。但一名學(xué)生的培養(yǎng)周期少則兩年多則四五年，不便于及時(shí)提供相關(guān)的成本信息，因此教育成本計(jì)算期應(yīng)按“年”劃分。由于學(xué)校的教學(xué)是按學(xué)年組織的，學(xué)費(fèi)的收取也是按學(xué)年收取的，這個(gè)“年”應(yīng)該是學(xué)年比較合適。這雖然與我國(guó)會(huì)計(jì)年度的要求不一致，但學(xué)?？梢园丛律蓤?bào)表，1至12月的公歷年度報(bào)表可以滿(mǎn)足宏觀管理的要求，按照當(dāng)年8月到次年7月生成成本報(bào)表，可真實(shí)反映高校辦學(xué)耗費(fèi)，滿(mǎn)足成本管理的需要。

　　六、教育成本的計(jì)算方法

　　基于上述成本核算思路，高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)科目和核算方法均維持不變。高校可另行增設(shè)一套成本核算輔助賬套，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的成本核算科目，業(yè)務(wù)登記與高校事業(yè)賬套平行登記。成本核算科目可按上述七項(xiàng)成本項(xiàng)目設(shè)置主要的總賬科目，同時(shí)增設(shè)“高校教育成本”科目，該科目借方反映“教學(xué)成本”、“ 業(yè)務(wù)輔助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服務(wù)成本” 、“學(xué)生事務(wù)成本”、“常規(guī)科研成本”、“其他成本”科目的轉(zhuǎn)入數(shù)，貸方反映期末轉(zhuǎn)出數(shù)。因?yàn)楦咝３杀局写罅康氖情g接費(fèi)用，直接費(fèi)用相對(duì)較少，可以不分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用設(shè)置明細(xì)賬，直接費(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用通過(guò)分配后計(jì)入。明細(xì)賬可按成本計(jì)算對(duì)象設(shè)置，明細(xì)賬內(nèi)再按支出的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容設(shè)置專(zhuān)欄。根據(jù)復(fù)式記賬原理，還應(yīng)設(shè)置“現(xiàn)金”、“固定資產(chǎn)折舊”、“成本相關(guān)收入”科目。“現(xiàn)金”科目核算的是廣義的現(xiàn)金，包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，平時(shí)只登記減少數(shù)，期末才根據(jù)“成本相關(guān)收入”登記增加數(shù)。“固定資產(chǎn)折舊”科目是在固定資產(chǎn)成本分?jǐn)倳r(shí)使用的科目，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，根據(jù)成本計(jì)算單，借記“××成本”科目，貸記“固定資產(chǎn)折舊”。固定資產(chǎn)折舊科目貸方余額是高校固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊，是高校事業(yè)賬套中固定資產(chǎn)的抵減科目，對(duì)高校加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理有一定的參考意義。“成本相關(guān)收入”科目是在期末結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時(shí)使用的科目，結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時(shí)，貸記“高校教育成本”，并按相同的金額，借記“成本相關(guān)收入”，同時(shí)也按相同的金額，借記“現(xiàn)金”，貸記“成本相關(guān)收入”。

　　高校在進(jìn)行日常賬務(wù)處理時(shí)，據(jù)以編制記賬憑證的原始憑證采用成本計(jì)算單，在成本計(jì)算單中分配相關(guān)費(fèi)用，分配的標(biāo)準(zhǔn)可以有多種選擇，如可以根據(jù)課時(shí)比例、學(xué)分比例、人員的工資比例、實(shí)際學(xué)生人數(shù)比例、標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)(按約當(dāng)系數(shù)折算后的學(xué)生人數(shù))比例等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，約當(dāng)系數(shù)可參考教育主管部門(mén)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折合系數(shù)。分配的方法可以采用實(shí)際分配率法，也可以采用計(jì)劃分配率法，前者是根據(jù)本期實(shí)際發(fā)生的應(yīng)分配額和實(shí)際計(jì)算的分配標(biāo)準(zhǔn)總量計(jì)算的實(shí)際分配率，后者是根據(jù)本期的計(jì)劃分配率對(duì)本期實(shí)際發(fā)生的應(yīng)分配額進(jìn)行分配的方法，其中計(jì)劃分配率根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定。采用哪一種方法，各高?？筛鶕?jù)實(shí)際情況，按相關(guān)性和可操作性原則確定。成本計(jì)算單除了應(yīng)具備成本計(jì)算的相關(guān)內(nèi)容外，一般情況下還要有對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)在支出發(fā)生時(shí)登記在高校事業(yè)賬套中的記賬憑證的編號(hào)，便于查找和審核。

　　通過(guò)費(fèi)用的歸集和分配后，各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用已計(jì)入各成本計(jì)算對(duì)象的相關(guān)成本項(xiàng)目，從而可得到成本計(jì)算期內(nèi)的總成本。在教育成本對(duì)象畢業(yè)之前，所有成本均為未完成成本，在教育成本對(duì)象畢業(yè)時(shí)，所有成本均為完成成本，用成本對(duì)象的完成總成本除以該成本對(duì)象的總?cè)藬?shù)，即為單位完成成本，同樣，也可以計(jì)算每學(xué)年總成本和單位成本。

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