【摘要】公允價值在我國的運用，不僅是經(jīng)濟進一步發(fā)展的要求，也是會計國際趨同的必然選擇，但是在我國運用公允價值的大環(huán)境尚未完全形成，運用公允價值計量還面臨著許多障礙，有待于我們進行全面的分析。因此，文章分析影響公允價值在我國運用和發(fā)展的內(nèi)外因素，立足國情，采取相應的對策，為公允價值的運用創(chuàng)造條件將是當前的一項主要任務。

　　【關鍵詞】公允價值；內(nèi)部因素；外部因素

　　2006年2月15日，國家財政部頒布了新會計準則，并自2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行。其中最大的亮點無疑是在投資性房地產(chǎn)和債務重組等項目中引入了公允價值計量，使得在國內(nèi)更多的企業(yè)有了選擇公允價值模式的機會，會計上對公允價值的應用將有更大的用途，更廣闊的前景。但我們應該清醒的認識到，我國采用公允價值最主要的原因是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟、社會多重高壓，公允價值的應用和發(fā)展還受到內(nèi)外部許多因素的影響。我們必須分析影響公允價值在我國應用的內(nèi)外部障礙，立足國情，采取相應的解決對策。

　　一、公允價值應用的外部因素制約

　　1、市場環(huán)境

　　公允價值的運用需要完善的市場環(huán)境。但從目前的實際情況看，我國尚處于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型期，計劃經(jīng)濟體制仍然影響著社會經(jīng)濟的發(fā)展，市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展還不夠成熟和完善。各種非市場化的因素依然存在，影響著活躍市場的發(fā)展。我國的要素市場、產(chǎn)權(quán)市場和資本市場等新興市場是在向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中由試點開始而逐步發(fā)展起來的，由于早期制度設計的局限以及改革措施的不配套，一些在市場發(fā)展初期并不突出的問題，隨著市場的發(fā)展壯大，正逐步演變成阻礙市場進一步發(fā)展的突出問題。其主要表現(xiàn)在：統(tǒng)一的市場結(jié)構(gòu)還沒有形成，資源在市場上的自由流動仍存在較大的限制，不同市場上所反映出來的市場信息不一致；部分市場仍然處于壟斷狀態(tài)，競爭不充分，其資源價格不能反映市場的公允性；而且市場對上市公司也缺乏有效的管理，會計信息虛假披露比比皆是，應用公允價值面臨著較高的道德風險；此外，政府對市場的干預還較為普遍，致使資源的價格往往偏離了市場的軌跡。

　　2、法制環(huán)境

　　首先，我國法律制度不健全，嚴重的影響了公允價值計量的運用。一方面，我國過去制定的一些涉及財務會計內(nèi)容的法律制度已經(jīng)過時，還沒有進行修訂。另一方面，我國的新會計準則實施不久，相關配套的操作規(guī)范正在制定之中，對會計信息披露與報告尚未有統(tǒng)一的規(guī)定，會計信息、甚至是虛假的現(xiàn)象較為普遍。其次，在我國，有法不依，執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象仍然存在，違規(guī)者的預期違規(guī)收益一旦大于違規(guī)成本，市場違規(guī)就會不斷蔓延，有很多都沒有得到應有的包括民事賠償在內(nèi)的懲罰。

　　3、監(jiān)管環(huán)境

　　我國雖然在會計法中已經(jīng)做出了必須建立健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督、國家監(jiān)督和社會監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系的明確規(guī)定，但實際工作中還存在不少的問題。首先，從企業(yè)外部監(jiān)管來看，財政、審計、稅收、工商行政管理等諸多監(jiān)督機關為完成各自的職能任務各有取舍，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成。而且這些國家機構(gòu)在進行會計監(jiān)督時，也往往只進行不定期的抽查。其次，社會監(jiān)督體系不夠完善，法律規(guī)定的接受注冊會計師審查驗證的范圍還很有限，會計師事務所、審計師事務所的社會服務功能遠遠沒有真正地體現(xiàn)出來。不少注冊會計師在執(zhí)業(yè)時， 由于受其能力、業(yè)務素質(zhì)、市場競爭等因素的制約，不能充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用。甚至有一些事務所在利益面前成了所審企業(yè)的同謀者，使公允價值的應用又多了一層障礙。再次，我國企業(yè)內(nèi)部審計人員在虛假會計信息治理和監(jiān)管上的作用發(fā)揮有限，審核公允價值計量是否準確也比較困難。對于公允價值的評估，由于缺乏專業(yè)知識而無法進行審定。

　　二、公允價值應用的內(nèi)部因素制約

　　1、公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

　　目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)存在的主要問題有：一是股東會流于形式。在股東中，大股東是國有股東，由于沒有恰當?shù)乃�有者主體作為股東，使股東會形同虛設，難以發(fā)揮監(jiān)控作用，難以對經(jīng)營者進行約束。二是董事會難以決策，即政府在上市公司中依然扮演著重要角色，董事會的主要成員由上級主管部門委派，其決議須經(jīng)上級主管部門審批，因此董事會實際上履行著行政機關的職能；三是監(jiān)事會形同虛設。監(jiān)事會的成員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)不合理，監(jiān)事監(jiān)督意識淡薄，監(jiān)督制度不健全，監(jiān)督功能軟弱。因此監(jiān)事會很難代表股東的利益，同時也缺乏有效的手段行使監(jiān)督職能；四是經(jīng)營者激勵與約束不相容，即對經(jīng)營者既缺乏有效的激勵，也缺乏有效的控制，使經(jīng)營者難以自我約束；五是“內(nèi)部人控制”問題嚴重，我國的上市公司國有股一股獨大、所有者缺位導致上市公司內(nèi)部人控制程度相當高。內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會做出對自身有利卻對外部人不利的決策。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中， 公允價值則成了一個“法寶”。

　　2、會計人員素質(zhì)問題

　　我國會計人員學歷、素質(zhì)普遍不高，由于多年來一直采用會計制度來規(guī)范會計實務，致使會計人員習慣照搬會計制度中的條款來處理會計業(yè)務，而對于存在大量職業(yè)判斷的會計確認、計量過程卻很生疏。但新準則全面引入公允價值計量模式，特別是會計處理的技術方法不斷提升，對會計人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。而會計職業(yè)判斷的運用和以往又具有明顯區(qū)別，更多地體現(xiàn)在對資產(chǎn)（負債）價值的估價上。與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等計量屬性相比較，在計量結(jié)果上，公允價值計量結(jié)果會更多地體現(xiàn)會計師的專業(yè)水準和職業(yè)判斷能力，特別是現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時搜集和應用交易商品的市價。即意味著會計準則把風險交給會計人員來控制和處理，這就有可能導致企業(yè)會計處理的風險，同時也會增加審計人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務時的風險。不管是有意還是無意濫用計量方法，都會造成信息失真，影響投資決策，侵害投資者的利益，致使會計準則難以有效執(zhí)行。會計隊伍建設刻不容緩。我國許多大企業(yè)先后都將企業(yè)的會計業(yè)務承包給國際上著名的會計師事務所，說明我國的會計水平與國際先進水平相比還有很大距離。

　　三、對策與建議

　　1、積極培育各級市場，推進市場信息化建設

　　首先，要深化改革，提高我國經(jīng)濟的市場化程度，建立完善的市場體系。就目前我國的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。其次，要打破行業(yè)壟斷，引入充分的競爭機制，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準入條件，允許民營資本進入金融、保險等領域，打破分業(yè)經(jīng)營的限制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營。最后，借鑒市場經(jīng)濟成熟國家的做法，加快建立與市場經(jīng)濟發(fā)展程度相適應的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡，定期公布相應行業(yè)的參考價格、模型指數(shù)和參數(shù)，形成良好的市場價格信息體系，方便企業(yè)財務人員及專業(yè)估價人員在資產(chǎn)定價時選取適當?shù)膮��?shù)數(shù)據(jù)。

　　2、制定和完善相關法規(guī)制度，強化依法行政

　　首先，相應的修改中國證監(jiān)會發(fā)布的相關法規(guī)。依據(jù)新的會計準則對上市公司會計確認、計量和報告的要求，制定與會計準則的要求相一致的關于上市公司財務指標的計算及會計信息披露方面的法規(guī)。其次，雖然新會計準則引進了公允價值的計量屬性， 但它本身僅是一個指導性文件，而對公允價值在應用的過程中面臨著諸多問題卻未加規(guī)范。因此要根據(jù)中國的國情， 針對特殊的市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點， 出臺具體的實施細則， 在實踐中拓展公允價值應用的深度與廣度， 提高其可操作性。再次，要制定嚴厲的法律法規(guī)，加大資本市場的違規(guī)成本。應積極推動有關法律法規(guī)修改，加大對投資者合法權(quán)益的保護力度和打擊證券市場犯罪的懲治力度。最后，推進依法行政，完善執(zhí)法手段，改革執(zhí)法程序，杜絕一切人情因素，按照健全現(xiàn)代市場經(jīng)濟社會信用體系的要求，制定資本市場誠信準則，維護誠信秩序，對嚴重違法違規(guī)、嚴重失信的機構(gòu)和個人堅決實施市場禁入勢在必行。

　　3、建立健全會計監(jiān)督體系，加大監(jiān)管力度

　　首先，界定清楚財政、審計、證券、金融、稅務、會計等監(jiān)管的職能和作用，合理分工、明確責任，做到各司其職、嚴加監(jiān)管。其次，相關管理機構(gòu)之間建立互動機制，發(fā)揮監(jiān)管合力，相關人員必須加強專業(yè)技能培訓，充分發(fā)揮政府監(jiān)督的職能和作用。其次，搞好社會監(jiān)督機制的建設。深化會計師事務所體制改革，完善執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應的執(zhí)業(yè)自律準則，大力提高注冊會計師的風險意識、業(yè)務水平和職業(yè)道德水準；借鑒國外注冊會計師行業(yè)的管理經(jīng)驗，建立注冊會計師懲戒制度，盡快出臺注冊會計師懲戒規(guī)則。再次，建立公允價值審計制度。在公允價值審計方面，國外的注冊會計師職業(yè)組織對這一問題作了大量研究，國際審計界已采取了行動，公布了一系列研究報告和指南。為進一步提高公允價值確定的準確性，我國也應當建立一套公允價值的審計具體準則，規(guī)范公允價值的確定程序。

　　4、調(diào)整產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

　　首先，建立政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責明確、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強股東等財務信息需要者參與監(jiān)控的權(quán)力，通過健全董事會成立審計委員會、建立董事會與經(jīng)理層之間基于委托代理關系等措施確保股東對經(jīng)營管理者的強力約束。其次，積極推行國有股減持政策，培養(yǎng)多個有能力和積極性的社會股東，避免單一股東對公司的控制，增強股權(quán)之間的相互制衡。同時要努力推動公司管理層進行改革，建立獨立于大股東和經(jīng)理層，能真正代表所有股東利益的董事會，并增強董事會的獨立性，確立其在公司治理中的核心地位。規(guī)定上市公司董事會中必須引入相當比例的具有真正意義上的獨立董事，代表股東特別是中小股東行使權(quán)力。再次，引入市場競爭機制，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場。改變董事、經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，完善職業(yè)經(jīng)理人才市場，通過市場手段和市場競爭方式來選拔和聘任公司管理者；實行董事、經(jīng)理股權(quán)激勵計劃，使董事、經(jīng)理的個人利益與公司的長遠價值同比增長。最后，建立完善的公司風險管理體系。國家要制定與之相關的風險管理政策和程序，以保證企業(yè)使用公允價值時，能夠?qū)崿F(xiàn)與其風險管理框架以及企業(yè)整體風險承受力相一致的風險管理目標，保持有關使用公允價值估價方法及政策規(guī)定在企業(yè)中的一致性；定期提供信息，反映企業(yè)使用公允價值方法的情況及其對企業(yè)財務狀況和盈利能力的影響等。

　　5、加強職業(yè)培訓，全面提高會計人員素質(zhì)

　　首先，加強職業(yè)道德建設，提升思想境界。切實加強誠信建設，保持職業(yè)良知，牢固樹立求真務實的職業(yè)操守，從根本上消除弄虛作假的現(xiàn)象。同時，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎上處理會計業(yè)務。其次，加強專業(yè)知識培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高會計人員素質(zhì)。培訓內(nèi)容不僅應當包括各類知識培訓，而且還應當包括信息技術的運用等，培訓的目的是提高會計人員對交易和事項的確認、計量、報告進行復雜判斷和處理的能力，減少公允價值判斷的偏差。

　　雖然公允價值在我國應用中仍然存在著很多問題，但是從公允價值的國際應用來看，公允價值的廣泛采用是不可回避的，有可能發(fā)展成為未來價值計量主要屬性的趨勢。但由于進行公允價計量較為復雜，涉及許多經(jīng)濟環(huán)節(jié)，執(zhí)行難度較大，不可能一蹴而就，其普及過程只能是漸進性的，因此目前我們?nèi)詰�采用多種計量屬性并存的做法，由歷史成本計量逐漸向公允價值計量過渡。

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