現(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)是人力資本和非人力資本的契約組合（周其仁，2002）。然而在資產(chǎn)負債表上只能看到貨幣資金、存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等一些非人力資產(chǎn)，或短期借款、長期借款、實收資本、資本公積等一些非人力資本權(quán)益，看不到與人力有關(guān)的資產(chǎn)、與人力資本所有者有關(guān)的權(quán)益�，F(xiàn)行資產(chǎn)負債表基本上只反映非人力資本的契約，并沒有完整地反映企業(yè)這個人力資本與非人力資本的契約組合。其根本原因是現(xiàn)行財務(wù)會計體系沒有完整地運用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對非人力資本契約的會計處理運用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對人力資本契約基本上運用的是收付實現(xiàn)制。

　　現(xiàn)以股份支付為例分析現(xiàn)行財務(wù)會計體系存在的上述缺陷，將人力資本作為會計對象引入財務(wù)會計體系，與人力有關(guān)的資產(chǎn)和權(quán)益納入資產(chǎn)負債表，使財務(wù)報告體系能夠比較完整地反映企業(yè)這個“人力資本和非人力資本的契約組合”。

　　一、現(xiàn)行財務(wù)會計體系對股份支付的會計處理

　　（一）現(xiàn)行財務(wù)會計體系對股票增值權(quán)計劃的會計處理

　　假定企業(yè)對一名高管實施一項現(xiàn)金股票增值權(quán)激勵計劃，等待期為2年，等待期結(jié)束后再無任何限制。各時點股票增值權(quán)的公允價值和預(yù)計可行權(quán)股票增值權(quán)數(shù)量如表1所示。

　　按照《股份支付準則》規(guī)定的會計處理方法，與股票增值權(quán)計劃會計處理有關(guān)的計算如表1所示。

　　股份支付協(xié)議的公允價值是指股份支付協(xié)議賦予職工的權(quán)益的公允價值，等于股票增值權(quán)的公允價值與可行權(quán)數(shù)量的乘積。在股份支付協(xié)議授予日不進行會計處理。

　　在第一年末，股份支付協(xié)議的公允價值①＝18000元，由此推算出等待期服務(wù)成本總額②＝18000元。由于等待期為2年，等待期的服務(wù)成本要在等待期平均分攤，故推算出第一年應(yīng)分攤的服務(wù)成本③＝18000／2＝9000元，確認服務(wù)成本的同時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要確認股票增值權(quán)計劃產(chǎn)生的義務(wù)9000元。據(jù)此作會計分錄：“借：管理費用9000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付9000”。 在第二年末，股份支付協(xié)議的公允價值①＝32000元，由此推算出等待期服務(wù)成本總額②＝32000元。兩年應(yīng)分攤的服務(wù)成本為32000元，第一年已經(jīng)分攤了9000元，故第二年應(yīng)分攤的服務(wù)成本③＝32000－9000＝23000元，同時確認負債23000元。據(jù)此作會計分錄：“借：管理費用23000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付23000”。到第二年末累計確認的服務(wù)成本為32000元，負債賬面價值為32000元。

　�。ǘ�）對現(xiàn)行會計處理方法的評價

　　按照股份支付準則，股份支付會計處理可歸結(jié)為如下幾個步驟：第一步，確定股份支付協(xié)議的公允價值，即股份支付協(xié)議賦予職工的權(quán)益的公允價值；第二步，按股份支付協(xié)議的公允價值計量等待期服務(wù)成本總額；第三步，對等待期的服務(wù)成本總額在等待期內(nèi)平均攤銷，確認各會計期間的服務(wù)成本；第四步，按確認的服務(wù)成本確認負債的增加。由此可見，在現(xiàn)行的財務(wù)會計中，股份支付協(xié)議的公允價值、等待期服務(wù)成本總額都不是股份支付的會計對象，股份支付的會計對象是各期的服務(wù)成本，以及與各期服務(wù)成本相對應(yīng)的負債。負債的賬面價值等于累計已確認的服務(wù)成本，在等待期始終小于股份支付協(xié)議的公允價值，只有到達可行權(quán)日負債的賬面價值才等于股份支付協(xié)議的公允價值。在資產(chǎn)負債表上只反映了按配比原則已確認的服務(wù)成本所對應(yīng)的職工報酬索取權(quán)，并沒有完整反映股份支付協(xié)議形成的權(quán)利和義務(wù)，沒有完整反映股份支付協(xié)議賦予企業(yè)的服務(wù)索取權(quán)和賦予職工的報酬索取權(quán)。

　　二、財務(wù)會計體系中人力資本的引入

　　（一）資本的二維屬性

　�。�1）資本具有生產(chǎn)性。由生產(chǎn)要素分類的角度來看，資本只是生產(chǎn)要素中的一類，是生產(chǎn)要素的一個子集。因此，限定在企業(yè)的范圍內(nèi)考察，資本必須是生產(chǎn)要素，在生產(chǎn)過程中具有使用價值，將其稱為資本的生產(chǎn)性。

　　（2）資本具有權(quán)益性。馬克思將資本抽象為以物為媒介的生產(chǎn)關(guān)系，即生產(chǎn)資料的所有權(quán)衍生的剩余價值的占有權(quán)，即資本具有剩余價值索取權(quán)，將其稱為資本的權(quán)益性。

　�。�3）生產(chǎn)性和權(quán)益性是資本的充分必要條件。生產(chǎn)要素理論強調(diào)的是資本的生產(chǎn)性，馬克思的資本論強調(diào)的是資本的權(quán)益性。作為生產(chǎn)要素的資本，其所有者顯然具有剩余價值索取權(quán)；剩余價值索取權(quán)的取得，要有經(jīng)濟資源作為媒介。因此，可以將生產(chǎn)性和權(quán)益性作為資本的二維屬性。

　　資本的二維屬性恰好與復(fù)式記賬相吻合，與資金來源和資金運用平衡相吻合，財務(wù)會計體系恰好反映的是資本的二維屬性，至此就可以理解在會計學(xué)中資本既用于表述資產(chǎn)，又用于表述權(quán)益的原因。

　　（二）人力資本作為會計對象納入財務(wù)會計體系

　　作為會計對象的人力資本，是人力資本的二維屬性，是人力資本的報酬契約。人力資本報酬契約規(guī)定了人力資本所有者的權(quán)利和義務(wù)：人力資本所有者的權(quán)利表現(xiàn)為人力資本對企業(yè)的報酬索取權(quán)，人力資本的義務(wù)表現(xiàn)為企業(yè)對人力資本的勞務(wù)索取權(quán)。人力資本會計對象是二維的：企業(yè)對人力資本的勞務(wù)索取權(quán)，簡稱為“勞務(wù)索取權(quán)”，屬于資產(chǎn)要素；人力資本對企業(yè)的報酬索取權(quán)，簡稱為“報酬索取權(quán)”，屬于權(quán)益要素。人力資本會計則是對勞務(wù)索取權(quán)和報酬索取權(quán)的確認、計量和報告。

　　人力資本會計處理的起點是人力資本的報酬契約。報酬契約為報酬索取權(quán)的確認提供了依據(jù)，按照報酬契約賦予人力資本所有者的權(quán)利的具體性質(zhì)將報酬索取權(quán)確認為負債或所有者權(quán)益。按照公允價值計量報酬索取權(quán)并將其作為勞務(wù)索取權(quán)的成本入賬，即按照企業(yè)所支付的對價的公允價值來計量勞務(wù)索取權(quán)。

　　股份支付協(xié)議賦予職工的報酬索取權(quán)可以確認為負債和股份支付協(xié)議賦予企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)可以確認為資產(chǎn)的原因有三個。第一，在授予日股份支付協(xié)議獲得批準，即在授予日股份支付交易已經(jīng)發(fā)生，交易所形成的企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)和職工報酬索取權(quán)符合資產(chǎn)和負債的定義；第二，如果職工在等待期離職的可能性較小，與勞務(wù)索取權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟利益（即職工提供的服務(wù)）就很可能流入企業(yè)，與職工報酬索取權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟利益就很可能流出企業(yè)；第三，勞務(wù)索取權(quán)的成本和職工報酬索取權(quán)的公允價值能夠可靠地計量，就是股份支付協(xié)議的公允價值。由此可見，企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)和職工報酬索取權(quán)符合資產(chǎn)、負債的定義，并且能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)給予確認、計量和報告。這也是人力資本會計的目標。

　　　三、基于人力資本會計方法的股票增值權(quán)計劃會計處理

　�。ㄒ唬�會計科目設(shè)置

　　 會計處理中可設(shè)置以下幾個會計科目：

　　（1）人力資產(chǎn)。該科目核算股份支付協(xié)議賦予企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)的成本；即等待期職工服務(wù)的成本總額，按股份支付協(xié)議的公允價值計量；股份支付協(xié)議公允價值后續(xù)變動導(dǎo)致等待期服務(wù)成本總額的變化，也計人該科目。人力資源會計中通常也設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目，但其核算對象是人力資源（人的勞動能力），此處設(shè)置的“人力資產(chǎn)”科目核算的對象是企業(yè)對職工的勞務(wù)索取權(quán)。

　�。�2）應(yīng)付職工薪酬——股份支付。該科目核算以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付協(xié)議賦予職工的報酬索取權(quán)，按股份支付協(xié)議的公允價值計量；股份支付協(xié)議公允價值后續(xù)變動也計入該科目。股份支付準則也采用該科目，但其核算內(nèi)容不是股份支付協(xié)議的公允價值，僅僅是已確認的服務(wù)成本所對應(yīng)的負債。

　　（3）人力資產(chǎn)累計攤銷。該科目用于核算“人力資產(chǎn)”科目記錄的勞務(wù)索取權(quán)已實現(xiàn)部分，即按照股份支付協(xié)議職工已經(jīng)提供的服務(wù)的成本。人力資產(chǎn)攤銷可將等待期職工服務(wù)成本總額按照等待期的年限平均分攤到各年。

　�。ǘ�）股票增值權(quán)計劃的會計處理

　　按人力資本會計方法對前股票增值權(quán)計劃進行會計處理，有關(guān)計算見表2。

　　在股份支付協(xié)議授予日，按照股份支付協(xié)議的公允價值①確認企業(yè)對職工產(chǎn)生的負債，將企業(yè)對職工等待期的勞務(wù)索取權(quán)確認為人力資產(chǎn)②，作會計分錄：“借：人力資產(chǎn)10000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付10000”。

　　在第一年來，股份支付協(xié)議的公允價值①＝18000元，期初為10000元，本期股份支付公允價值變動為8000元，為此，要確認職工的索取權(quán)價值增加8000元，企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)價值增加8000元。作會計分錄：“借：人力資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付8000”。

　　在第一年末，預(yù)計的等待期服務(wù)成本總額②＝18000元。由于等待期為2年，等待期的服務(wù)成本要在等待期平均分攤，故推算出第一年應(yīng)攤銷的服務(wù)成本④＝18000／2＝9000元。據(jù)此作會計分錄：“借：管理費用9000；貸：人力資產(chǎn)累計攤銷9000”。

　　在第一年末，人力資產(chǎn)賬戶余額與人力資產(chǎn)累計攤銷賬戶余額的差額為18000－9000＝9000元，表示人力資產(chǎn)凈額，即尚未實現(xiàn)的勞務(wù)索取權(quán)的成本。

　　在第二年末，股份支付協(xié)議的公允價值①＝32000元，期初為18000元，本期股份支付公允價值變動為14000元，為此，要確認職工的索取權(quán)價值增加14000元，企業(yè)的勞務(wù)索取權(quán)價值增加14000元。作會計分錄：“借：人力資產(chǎn)14000；貸：應(yīng)付職工薪，酬——股份支付14000”。

　　在第二年末，等待期服務(wù)成本總額②＝32000元。第一年已經(jīng)攤銷了9000元，故第二年應(yīng)攤銷的服務(wù)成本④＝32000－9000元=23000元。據(jù)此作會計分錄：“借：管理費用23000；貸：人力資產(chǎn)累計攤銷23000”。

　　在可行權(quán)日，人力資產(chǎn)賬戶的余額為32000元，人力資產(chǎn)累計攤銷賬戶的余額為32000元，企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)已經(jīng)全部實現(xiàn)，轉(zhuǎn)銷企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)：“借：人力資產(chǎn)累計攤銷32000；貸：人力資產(chǎn)32000”。

　�。ㄈ�）會計處理方法總結(jié)

　　 按照人力資本會計方法，股票增值權(quán)計劃的會計處理可歸結(jié)為四個步驟：第一步，在股份支付協(xié)議授予日，按照股份支付協(xié)議的公允價值，將企業(yè)勞務(wù)索取權(quán)確認為資產(chǎn)，將職工報酬索取權(quán)確認為負債；第二步，股份支付協(xié)議公允價值變動，調(diào)整人力資產(chǎn)和負債的賬面價值；第三步，按照平均年限法攤銷人力資產(chǎn)；第四步，在可行權(quán)日轉(zhuǎn)銷勞務(wù)索取權(quán)。