哥本哈根會議于2009年12月7日召開，在聯(lián)合國的一系列政策中，清潔發(fā)展機制（Clean Development Mechanism，以下簡稱CDM）運行良好，但是與CDM相關(guān)的會計處理目前還沒有統(tǒng)一定論，本文意在探討其會計處理。

　　一、 CDM背景介紹

　　1997年12月，在日本京都召開的《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約方第三次會議通過了旨在限制發(fā)達國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的《京都議定書》。京都議定書規(guī)定，各發(fā)達國家必須完成一定的碳減排目標。其中一種減排方式即：CDM。

　　京都議定書第十二條闡釋的CDM，允許工業(yè)化國家的政府或者私人經(jīng)濟實體在發(fā)展中國家開展溫室氣體減排項目并據(jù)此獲得“經(jīng)核證的減排量”（以下簡稱CERs）。發(fā)達國家可以用所獲得的CERs來抵減本國的溫室氣體減排義務(wù)。

　　舉例來講，在京都議定書的框架下，發(fā)達國家A和發(fā)展中國家B，A在2009年有1萬噸碳減排任務(wù)，B在2009年有可減少碳減排1萬噸的CDM項目，A在2009年可以選擇減少碳排量1萬噸，也可以通過購買B的CDM項目的1萬噸碳減排指標，這兩個方法都可以達到目的，第二種方式可以不影響A的發(fā)展，而且使得B可以獲得收入，是個雙贏的安排。CDM項目就是這樣一個安排機制，實現(xiàn)了碳減排的良性循環(huán)。

　　CDM的主管機構(gòu)是聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會（EB）。國家發(fā)改委是中國政府開展CDM項目活動的主管機構(gòu)。

　　根據(jù)國家發(fā)改委氣候變化司的最新統(tǒng)計，截至今年10月，我國有663個CDM項目在聯(lián)合國成功注冊，預(yù)期年減排二氧化碳1.9億噸，約占全球注冊項目的58%，注冊的項目數(shù)量和年減排量均居世界第一。 截至2009年12月9日，根據(jù)國家發(fā)改委應(yīng)對氣候變化司主辦的中國清潔發(fā)展機制網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)獲知，目前已經(jīng)獲得聯(lián)合國簽發(fā)CERs的中國大陸CDM項目為163個。

　　二、 引例

　　目前CDM項目在中國國內(nèi)發(fā)展非�？�，但是其會計處理沒有定論，我們以一個上市公司的例子引入CDM會計處理分析。

　　以近期在港成功上市的亞洲最大風(fēng)電企業(yè)龍源電力(00916HK)為例，其招股書顯示，截至2009年9月，龍源電力21個項目已經(jīng)在聯(lián)合國注冊。2007年、2008年，龍源電力的CDM項目銷售額分別為人民幣2960萬元和人民幣1.17億元， 分別占龍源電力其他收入項目的17.5%和30%。到了2009年上半年，CDM項目的銷售已經(jīng)和2008年全年的銷售額持平。

　　根據(jù)其招股說明書中的審計報告，其將CDM收入歸入政府補助，其確認的條件分為3點：1）、對于已經(jīng)承諾購買CERs（已經(jīng)簽訂CERs購買合同）；2）、雙方已經(jīng)確定購買價格；3）、本集團已經(jīng)產(chǎn)生相關(guān)電力，在由聯(lián)合國委派的獨立監(jiān)督人（以下簡稱DOE）確定CERs的數(shù)量后，與CERs相關(guān)的收益會確認為應(yīng)收賬款，其余收益會確認為其他應(yīng)收款。

　　通過其以上描述可以得知，其確認CERs收入的本質(zhì)條件是DOE確定CERs的數(shù)量后確認相關(guān)收入，相關(guān)會計處理如下：

　　借：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

　　   貸：其他收入凈額

　　（注：因為龍源電力在香港上市，采用的是國際會計準則，故使用的會計科目和中國會計準則稍有不同，但是本質(zhì)沒有改變）

　　三、 與CDM相關(guān)的會計處理

　　對于以上的例子可以看出，其CDM項目進行CERs相關(guān)收入確認的核心條件是：CERs為政府補助；收入確認時點為DOE確認CERs的數(shù)量后確認相關(guān)收入。下面我們通過分析這兩個核心條件推導(dǎo)出本文認為正確的CDM項目的會計處理。

　　一）、CERs屬于政府補助。

　　財政部2006年2月15日公布了《企業(yè)會計準則第16 號—政府補助》。政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。

　　CDM下的CERs屬于與收益相關(guān)政府補助，理由如下：

　　1、國家發(fā)改委、科技部、外交部、財政部于2005年10月12日修訂施行《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》。其中第24條規(guī)定，鑒于溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發(fā)展機制項目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有，因此，清潔發(fā)展機制項目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國政府和實施項目的企業(yè)所有，其后規(guī)定了相應(yīng)項目的分配比例。從以上規(guī)定可以得知，CERs收入是從溫室氣體減排資源衍生出來本屬于中國政府的收入，但企業(yè)無償從國家取得的部分收入。從以上分析可以得知，CERs收入符合政府補助的性質(zhì)。

　　2、CERs屬于與收益相關(guān)政府補助

　　清潔發(fā)展機制中CERs的收入確認公式如下：經(jīng)聯(lián)合國指定的經(jīng)營實體（以下簡稱DOE）確認的項目減排基本單位（比如風(fēng)電企業(yè)為所屬項目的售電度數(shù)）*減排因子（在碳減排合同中已經(jīng)規(guī)定）=待簽發(fā)的CERs。經(jīng)聯(lián)合國簽發(fā)后即為CERs，簽發(fā)后的CERs乘以合同中規(guī)定的單價后就是CERs收入，此部分收入會經(jīng)聯(lián)合國直接打入碳減排賬戶，企業(yè)可以直接拿到此部分資金，所以CERs屬于與企業(yè)收益相關(guān)的政府補助。

　　二）、CERs收入和成本的確認

　　在確認CERs收入屬于與收益相關(guān)的政府補助后，會計處理中的主要問題是兩個，一是收入的確認時點，二是成本的具體組成。龍源電力認為DOE確認CERs的數(shù)量后確認相關(guān)收入，但是沒有具體說明DOE確認CERs數(shù)量的條件是什么，根據(jù)筆者判斷，應(yīng)為DOE報告在聯(lián)合國網(wǎng)站公示為準，但筆者認為此條件不妥；同時，因為CERs收入按照凈值列示，并沒有說明相關(guān)成本如何確認。

　　1、CERs收入在什么時點確認

　　CERs收入的確認時點可以選擇DOE報告在聯(lián)合國網(wǎng)站公示后確認 或者在聯(lián)合國簽發(fā)CERs后確認兩種方式，筆者認為CERs收入應(yīng)在聯(lián)合國簽發(fā)CERs后才可以確認。理由如下：根據(jù)會計準則，收入確認應(yīng)符合4個原則，如下：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。如果選擇DOE報告在聯(lián)合網(wǎng)站公示而確認收入，在公示期間可能出現(xiàn)的問題如下：公示期間待簽發(fā)的CERs被拒絕；公示期間買家需要溝通DOE修改相關(guān)數(shù)據(jù)等，如果出現(xiàn)這種情況，則不會收到聯(lián)合國簽發(fā)的CERs。所以只有在聯(lián)合國簽發(fā)CERs才可以確認CERs收入。

　　2、CERs成本的確認

　　CERs的成本主要分為2部分，一部分是咨詢成本，主要是聘請CDM咨詢公司和DOE等費用；另外一部分是固定比例的成本，主要分為3部分，如下：1）EB管理費，EB管理費是提交給聯(lián)合國以美元計價的CDM管理費用，采用累進制收取。碳減排量在15,000噸以下（含）的部分，收取的費用為0.1USD/CO2噸；碳減排量在15,000噸以上的部分，收取的費用為減排噸數(shù)的0.2USD/CO2噸；2）、CDM手續(xù)費，聯(lián)合國對每筆CDM合同按照收入總額的2%收取手續(xù)費；3）、財政部CDM基金，根據(jù)中國清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法規(guī)定，國家收取轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額的2%-65%。

　　三）、CERs收入和成本的會計處理

　　在以上問題都解決后，相關(guān)會計處理如下：

　　1、確認收入時會計處理：

　　借：其他應(yīng)收款

　　   貸：營業(yè)外收入

　　收到相關(guān)款項時會計處理：

　　借：銀行存款

　　   貸：其他應(yīng)收款

　　2、確認相關(guān)成本時會計處理：

　　借：營業(yè)外支出

　　   貸：其他應(yīng)付款

　　支付相關(guān)款項時會計處理：

　　借：營業(yè)外支出

　　   貸：銀行存款

　　三、總結(jié)

　　通過以上分析可以得知，雖然目前有些上市公司在進行會計處理時，已經(jīng)涉及到CDM項目收入問題，但是其會計處理還存在值得商榷的地方，本文所述CERs收入的會計處理方法可以保證謹慎性、相關(guān)性和及時性等基本要求，相關(guān)企業(yè)在進行會計處理時可以參考，同時希望本文可以起到拋磚引玉的效果。