摘要：內(nèi)部審計是獨立客觀的咨詢活動，其作用的發(fā)揮是通過客觀公正的檢查和評價來實現(xiàn)的。本文從內(nèi)部審計獨立性存在的問題入手，分析了制約內(nèi)部審計獨立性的因素，提出了提高內(nèi)部審計獨立性的措施和建議，以期為研究內(nèi)部審計獨立性提供參與。

　　 關鍵詞：內(nèi)部審計；獨立性；內(nèi)部審計外包

　　一、內(nèi)部審計獨立性涵義

　　(一)傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性概念

　　我國的內(nèi)部審計是在政府審計的推動下建立和發(fā)展起來的?！?a target="_blank" href="http://m.jnjuyue.cn/new/63/66/2006/3/ma9163244231113600219052-0.htm">審計法》規(guī)定，內(nèi)部審計一方面在行政上作為本單位的一個職能部門，受經(jīng)理層領導對本單位的其他職能部門和企業(yè)的經(jīng)營管理和經(jīng)濟活動進行檢查、評價和監(jiān)督；另一方面在業(yè)務上，接受國家審計機關的指導和監(jiān)督，代表國家對本單位的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，這種類型的內(nèi)部審計被稱之為”監(jiān)督導向型”的傳統(tǒng)內(nèi)部審計。與之相適應，審計理論界一般將傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性概念表述為：內(nèi)部審計人員在開展審計活動時相對于管理層所持的獨立立場，即內(nèi)部審計機構及其人員應獨立于被審活動之外、獨立行使審計職權，不受管理層和其他職能部門和個人的干涉。其目的即試圖體現(xiàn)審計的獨立性、客觀性、公正性。但這種對內(nèi)部審計機構及其人員個人獨立性的強調，無疑是將內(nèi)審機構及其人員置于本單位領導層的對立面，使其處境尷尬。眾所周知，我國內(nèi)部審計從一開始建立就受到政府審計的行政干預，本來就缺乏足夠的獨立性和權威性。而內(nèi)部審計人員是作為本單位的職工在本單位領導人的領導下進行工作，與本單位的利益緊密聯(lián)系在一起，這從客觀上使得內(nèi)部審計的獨立性難以實現(xiàn)。

　　(二)現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性概念

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會重新修訂并已于2002年正式實施的《內(nèi)部審計職業(yè)實務標準》，將內(nèi)部審計定義為：一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。它運用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善組織的風險管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。顯而易見，在新定義中突出了內(nèi)部審計的“咨詢”特點以及“增加組織的價值”和“改善組織的風險管理、控制及公司治理”功能。這種類型的內(nèi)部審計不同于“監(jiān)督導向型”，而被審計界稱之為“服務導向型”。我國內(nèi)部審計隨著市場經(jīng)濟體制的建立和健全、現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和發(fā)展，特別是在加入WTO的新形勢下，應借鑒國際行業(yè)的先進經(jīng)驗，順應國際內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢，盡快將我國內(nèi)部審計轉變?yōu)?ldquo;服務導向型”。即不再代表國家審計機關站在維護國家利益的立場上對企業(yè)進行監(jiān)督，而是首先要在不違背有關法律的前提下，維護企業(yè)法人的自身利益，突出對內(nèi)監(jiān)督和服務職能，其職責在于以整個企業(yè)的經(jīng)濟活動為對象，針對管理和控制的缺陷提出建設性意見和改進措施，以防范各種風險，確保企業(yè)各項管理和業(yè)務經(jīng)營工作健康有序運行，幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標。

　　與“服務導向型”內(nèi)部審計相適應，在重新修訂《國際內(nèi)部審計師職業(yè)實務標準》的“獨立性與客觀性”條款中，要求內(nèi)部審計活動是獨立的，內(nèi)部審計人員在執(zhí)行工作時是客觀的。該新標準給內(nèi)部審計下的新定義，反映出內(nèi)部審計人員不再固執(zhí)保持個人獨立性這一現(xiàn)實，而更為強調的是組織上的獨立性、內(nèi)部審計人員個人的客觀性。筆者認為獨立性是指內(nèi)部審計機構應具有充分的組織地位以使其完成審計職責；內(nèi)部審計負責人向組織中的最高決策層負責并報告工作；內(nèi)部審計人員可以自由地不受外部干涉地決定審計范圍、實施審計工作和交流審計結果。而所謂客觀性則是指內(nèi)部審計人員應獨立于他們所審計的活動之外，在執(zhí)行審計中保持一種獨立的正常狀態(tài)，不將對所審計事項的判斷從屬于他人的意愿。只有當能自由客觀地進行審計工作時，內(nèi)部審計人員才是獨立的，才有可能做出公正的、不偏不倚的判斷，這樣的判斷對于正確的審計工作實施是必不可少的。

　　二、我國內(nèi)部審計獨立性存在的問題分析

　　(一)公司治理結構不完善

　　目前我國許多公司治理結構依然存在不適應現(xiàn)代企業(yè)制度要求的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為人們觀念轉變緩慢，部分企業(yè)只是所有制形式上的改變，而企業(yè)內(nèi)部的組織機構及其管理模式并沒有發(fā)生轉變；所有權和經(jīng)營權亦不完全分離；董事會、監(jiān)事會、審計委員會、經(jīng)營管理層職責劃分不清，職能履行不力；即使單位或企業(yè)內(nèi)部設置了審計機構、配備了審計人員，就大部分單位或企業(yè)而言，并沒有發(fā)其揮應有的作用，內(nèi)部審計的獨立性只是紙上談兵而已。

　　(二)對內(nèi)部審計的認識存在偏差

　　當前我國企業(yè)負責人對內(nèi)部審計的認識和重視程度仍然不夠，部分負責人片面地認為內(nèi)部審計就是檢查內(nèi)部經(jīng)濟問題，內(nèi)部審計勢必分散管理人員的精力，影響企業(yè)內(nèi)部的團結和穩(wěn)定；還有的管理層往往為了應付上級規(guī)定而設置內(nèi)部審計部門，即使設置也不重視。因此，企業(yè)負責人的認識問題，造成了內(nèi)部審計機構形同虛設，內(nèi)部審計人員無職無權。另外，許多企業(yè)為了節(jié)約經(jīng)費、簡化機構，在財會部門內(nèi)附設內(nèi)部審計小組或內(nèi)部審計人員，造成了內(nèi)部審計監(jiān)督的薄弱和缺乏，無法發(fā)揮正常的作用。

　　(三)內(nèi)部審計機構和人員缺乏獨立性

　　根據(jù)審計署《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，對符合條件的企事業(yè)單位應當設立獨立的內(nèi)部審計組織，并在本單位主要負責人的直接領導下開展工作。由于實際工作中企事業(yè)單位形式各式各樣，內(nèi)部審計組織的設立方式也千差萬別。目前主要有：總經(jīng)理領導型、主管財務的副總經(jīng)理領導型、總會計師領導型、總經(jīng)理和董事會共同領導型、董事會或其下設的審計委員會領導型、股東大會領導型、監(jiān)事會領導型或總經(jīng)理與監(jiān)事會共同領導型。內(nèi)部審計人員作為單位的一名成員，其工資福利、職位等受本單位有關負責人的支配，這就使得內(nèi)部審計人員在履行其監(jiān)督和評價職能時有很多的顧慮，當企業(yè)負責的經(jīng)營行為違反有關法律法規(guī)，或不符合經(jīng)濟效益原則時，內(nèi)部審計人員出于自身利益的考慮，往往表現(xiàn)得無能為力。由于現(xiàn)行管理體制的滯后和對內(nèi)部審計人員的定位的缺失，使得內(nèi)部審計人員開展工作過程中缺少完整的獨立性。

　　(四)企業(yè)對內(nèi)部審計的要求不迫切

　　目前內(nèi)部審計信息的使用者主要是政府部門，利用這些信息制定宏觀經(jīng)濟政策及法律規(guī)定。但只靠法律或行政力量作為內(nèi)部審計建設的關鍵因素，并不能形成推動企業(yè)健全內(nèi)部審計部門的強大動力。作為設立內(nèi)部審計部門的企業(yè)，現(xiàn)在并未感覺到內(nèi)審計對企業(yè)自身有多大益處。

　　三、內(nèi)部審計獨立性制約原因分析

　　(一)相關法律規(guī)定不完善

　　為了加強國家的審計監(jiān)督，維護國家財政經(jīng)濟秩序，促進廉政建設，保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展，我國制定了《中華人民共和國審計法》。為了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務作用，維護社會公共利益和投資者的合法權益，制定了《中華人民共和國注冊會計師法》。但關于內(nèi)部審計的規(guī)定卻只有審計署頒布的《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，并未上升到法律的高度，導致內(nèi)部審計與國家審計、民間審計地位上的差異，使得內(nèi)部審計機構和人員得不到單位應有的重視。

　　(二)內(nèi)部審計人員管理體制不合理

　　由于審計人員也是組織內(nèi)部的成員，其切身利益如工資薪酬、職位前程都直接受所在單位控制且沒有立法或制度上的保障，所以審計人員與組織內(nèi)部委托人存在一種依存關系，這種依存關系會使內(nèi)部審計人員秉公執(zhí)法的程度和工作質量直接受到本單位主要負責人或其他權力部門的影響。這種管理體制下，內(nèi)部審計的獨立性只能取決于單位負責人的認識水平和廉潔自律程度，也自然影響整個審計過程并對其獨立性構成威脅。另外，如果內(nèi)部審計人員還同時兼任其他職務，其審計活動也不可避免地會給人們一種不能客觀公正地監(jiān)督評價并發(fā)表意見的印象，從而損害其獨立性。世界各國內(nèi)部審計的實踐表明，內(nèi)部審計的組織地位與其作用的發(fā)揮是相輔相成的，加強內(nèi)部審計獨立性必須要給予內(nèi)部審計組織合理的定位。

　　(三)內(nèi)部審計機構和人員設置不健全

　　當前內(nèi)部審計機構和人員缺乏獨立性的現(xiàn)象普遍存在。有些內(nèi)部審計機構不是單獨設置而是或附屬于經(jīng)理辦公室、或紀委、監(jiān)察部門或與監(jiān)察部門合署辦公、附屬于會計部門或與會計部門合署辦公、或l臨時由某部門領導。有些內(nèi)部審計人員由會計人員或其他管理人員兼任。這種設置狀況不能針對機構內(nèi)享有特權的階層進行監(jiān)督，使內(nèi)部審計流于形式，導致了內(nèi)部審計機構和人員受各方利益牽制，難以獨立展開經(jīng)濟監(jiān)督活動，嚴重制約了內(nèi)部審計工作的獨立性。

　　(四)內(nèi)部審計人員業(yè)務素質不高

　　很多企業(yè)內(nèi)部審計人員數(shù)量少，審計項目多，缺乏一種高質量審計思維，審計工作僅限于查賬，未能很好地發(fā)揮和顯示審計職能。這種簡單有限的審計質量意識所產(chǎn)生的審計質量效果，一定程度上很難全面反映企業(yè)整體經(jīng)濟現(xiàn)象，審計所揭示的經(jīng)濟現(xiàn)象僅是某些局部行為。部分內(nèi)部審計人員專業(yè)知識老化，審計執(zhí)業(yè)水平偏低，審計范圍狹窄，審計目標不明確，對企業(yè)經(jīng)濟運行中的現(xiàn)實形態(tài)缺乏一種鑒別力和敏感性，這些都在一定程度上影響了審計質量，造成審計監(jiān)督不力。針對這種狀況，一些管理層自然不愿意賦予內(nèi)部審計更多的獨立性。

　　(五)內(nèi)部審計范圍狹窄

　　內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的要素之一，其職能是對其余內(nèi)部控制要素的再控制；內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的直接對象，通過內(nèi)部審計的檢查、評價能不斷促進內(nèi)部控制的健全完善。從一定程度上講，內(nèi)部審計就是通過對內(nèi)部控制的檢查和評價進而把握整個管理活動的。然而，目前我國的內(nèi)部審計主要關注財務事項，審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證及相關資料，其工作主要集中在財務領域而未深入到管理領域。如當對某項采購與付款業(yè)務進行審計時，往往審核其合同金額與付款金額是否相符，所附票據(jù)是否齊全，但不管價格是否合理，認為那是采購部門的事，與內(nèi)部審計無關。

　　四、提高內(nèi)部審計獨立性的措施和建議

　　(一)加強內(nèi)部審計的法制建設

　　目前我國關于內(nèi)部審計的依據(jù)主要是審計署《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》、《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》等規(guī)章，還未上升到法律的高度，其法律級次明顯偏低。只有通過制訂內(nèi)部審計的法規(guī)和條例，將內(nèi)部審計制度用法律的形式固定，進一步明確內(nèi)部審計的重要性和必要性，明確內(nèi)部審計人員的法律責任和權利，制定相應的實施細則，用法律規(guī)定內(nèi)部審計機構的地位、結構、層次。這樣，才能使內(nèi)部審計納入法制化軌道，才能真正達到用法律手段來保障內(nèi)部審計獨立性的目的。

　　(二)完善公司治理結構

　　在長期的實踐中許多組織已逐漸意識到內(nèi)部控制在經(jīng)營管理中的重要地位，而內(nèi)部審計與內(nèi)部控制相互依存，是企業(yè)法人治理結構的有機組成部分，建立完善的公司治理結構，合理設置內(nèi)部審計機構，是企業(yè)領導者經(jīng)營管理理念成熟的真正體現(xiàn)。企業(yè)在現(xiàn)代企業(yè)制度建設中應完善董事會和監(jiān)事會制度，充分發(fā)揮監(jiān)事會的作用，企業(yè)的一切經(jīng)營活動均應由監(jiān)事會監(jiān)督，企業(yè)的董事會或總經(jīng)理在履行其經(jīng)營管理責任時應接受監(jiān)事會的監(jiān)督，讓企業(yè)的最高經(jīng)營管理人員始終有被監(jiān)督的意識，其經(jīng)營管理行為要為股東財富最大化服務，要接受企業(yè)財產(chǎn)所有者的監(jiān)督，如果行為有悖于企業(yè)的利益，其將有被起訴或被解雇的危險。當意識到這種危險的時候，就有可能產(chǎn)生監(jiān)督和被監(jiān)督的愿望，客觀上也就產(chǎn)生了對內(nèi)部審計工作的需要，從而重視內(nèi)部審計工作，提高內(nèi)部審計的權威性，進而使內(nèi)部審計的獨立性得以加強。

　　(三)科學地設置內(nèi)部審計機構

　　科學地設置內(nèi)部審計機構對于推動內(nèi)部審計工作的開展，具有極其重要的意義。由于我國內(nèi)部審計機構建立較晚，加之在借鑒國外經(jīng)驗方面的不一致，以致內(nèi)部審計機構的設置存在多種模式。內(nèi)部審計部門在組織關系上的獨立性是內(nèi)部審計人員保持客觀公正的職業(yè)態(tài)度的前提。獨立的組織地位要求內(nèi)部審計部門必須獨立或不隸屬于組織機構中其他的職能部門，保證內(nèi)部審計人員在部門關系上與被審計的部門、單位及其相關業(yè)務活動相分離；內(nèi)部審計部門的負責人應具有較深的資歷和較高的位置，能夠保證內(nèi)部審計人員自由地、不受阻撓地實施廣泛的審計業(yè)務。內(nèi)部審計機構必須是在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作，只有這樣才能加強內(nèi)部審計監(jiān)督和評價的力度。

　　(四)實行內(nèi)部審計人員委派制度

　　為了強化內(nèi)部審計人員的獨立性，部門、單位的內(nèi)部審計人員可由國家專設的內(nèi)部審計局統(tǒng)一委派，以從行政上和經(jīng)濟上解除內(nèi)部審計人員對服務單位的依存關系，消除內(nèi)部審計人員的后顧之憂，擴大內(nèi)部審計人員的自主權。內(nèi)部審計局為了監(jiān)控審計質量，考核內(nèi)部審計人員的政績，一方面要求他們定期制訂審計計劃，并報送內(nèi)部審計局，另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計人員的試用期(如一年或二年)，如果在試用期間不合格或不能取得相應的職稱者，除進行必要的教育外，必要時可以撤換。同時可以制定內(nèi)部審計人員輪崗制度，保證內(nèi)部審計人員定期或不定期輪換，以免影響內(nèi)部審計人員的客觀性。

　　(五)提高內(nèi)部審計人員素質

　　健全的內(nèi)部審計制度必定對從業(yè)人員提出更高的職業(yè)要求。為了加強內(nèi)部審計人員的責任感和獨立意識，首先應在有關法規(guī)中明確：凡是發(fā)現(xiàn)、查實企業(yè)存在嚴重的違法問題，除追究有關人員的責任外，內(nèi)部審計人員也難辭其咎，也應視問題的嚴重程度承擔相應的審計責任，并切實落到實處，以強化內(nèi)部審計人員的主動性和獨立性。搞好內(nèi)部審計工作，關鍵是要建設好一支高素質的審計隊伍，由于內(nèi)部審計工作涉及的范圍廣、知識面寬、政策性強，要求內(nèi)部審計人員必須具有良好的知識結構和職業(yè)道德，不僅要通曉財務會計知識，而且還要熟知經(jīng)濟、法律、金融、稅收及計算機等知識。內(nèi)部審計機構在人員構成上也應該多元化，應配備精通企業(yè)各項相關業(yè)務的專門人才，建立一支知識結構多元化、專業(yè)知識技能化、職業(yè)道德標準化的企業(yè)內(nèi)部審計隊伍，以適應現(xiàn)代經(jīng)濟對內(nèi)部審計的高層次要求。還要加強內(nèi)部審計人員的業(yè)務學習，內(nèi)部審計人員應刻苦學習、苦練內(nèi)功，不斷提高業(yè)務素質和工作能力，努力探索新形勢下內(nèi)部審計工作的新思路。單位對此應提供時間和經(jīng)費保障。這樣才能不斷提高審計質量，用優(yōu)異工作成績來保障其獨立性。各主管單位應在工資福利待遇、升遷考核、工作硬件實施等方面多考慮內(nèi)審人員，其待遇不應低于本單位的財會人員，以穩(wěn)定內(nèi)審隊伍，吸引高素質人才，用相對獨立的工作環(huán)境和穩(wěn)定的審計隊伍來保障內(nèi)部審計的獨立性。

　　(六)推行內(nèi)部審計外包方式

　　內(nèi)部審計外包是由外部機構，主要是會計師事務所的注冊會計師或其他專業(yè)人員從事公司內(nèi)部審計業(yè)務，包括財務審計、經(jīng)營效益審計、風險審計以及公司內(nèi)部審計管理咨詢和服務等。國外的實踐證明，內(nèi)部審計外包能有效地幫助公司實現(xiàn)治理層的戰(zhàn)略目標和管理層的經(jīng)營目標。特別是對公司管理舞弊方面的內(nèi)部審計，外包給外部的會計師事務所收效會比公司內(nèi)部審計部門要好很多，因為外部審計師的獨立性要高于公司內(nèi)部審計人員。注冊會計師作為外部審計主體，服務對象分布在各行各業(yè)，具有多方面的專業(yè)知識，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風險控制和管理活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的一些建設性的意見。