摘要：會計師事務(wù)所作為經(jīng)濟鑒證類社會中介組織，在提高市場經(jīng)濟運行的有序性方面發(fā)揮著不可替代的作用。不同組織形式的會計師事務(wù)所決定了其承擔(dān)責(zé)任的差異，進而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。本文認(rèn)為，基于強化會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，增強注冊會計師職業(yè)風(fēng)險意識，進而保障會計師事務(wù)所健康發(fā)展的考慮，實行合伙制是會計師事務(wù)所組織形式的合理選擇。

　　關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所合伙制 有限責(zé)任合伙制

　　為了加強會計師事務(wù)所(以下簡稱事務(wù)所)內(nèi)部治理，建立健全事務(wù)所內(nèi)部決策和管理機制，提高事務(wù)所風(fēng)險管理和質(zhì)量控制能力，為事務(wù)所做大做強奠定堅實基礎(chǔ)，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》。《指南》指出：事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以“人合”為基礎(chǔ)，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用。筆者認(rèn)為，合伙制組織形式符合以“人合”為基礎(chǔ)做大做強會計師事務(wù)所的內(nèi)在要求。

　　一、合伙制是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇

　　(一)會計師事務(wù)所的性質(zhì)決定了應(yīng)該實行合伙制

　　會計師事務(wù)所與一般生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的不同之處在于其高度集中的人力資本，其提供的服務(wù)高度依賴個人技能，而非財務(wù)資本?？蛻粼谶x擇服務(wù)時，主要依據(jù)的也是個人信譽、品格和技能。人力資本在會計師事務(wù)所中不但是重要的，而且是稀缺的。這就決定了在事務(wù)所內(nèi)應(yīng)該由人力資本承擔(dān)風(fēng)險。這種風(fēng)險體現(xiàn)為，一旦審計失敗引起第三方訴訟，會計師將對其進行經(jīng)濟賠償，更為嚴(yán)重的是會計師的名譽將受損而其市場價值也會隨之下跌，這就需要一種制度安排對會計師的風(fēng)險加以規(guī)避。如果人力資本所有者共擔(dān)風(fēng)險，就會促使其互相監(jiān)督，從而有效約束事務(wù)所內(nèi)會計師的行為。合伙制的精髓就在于體現(xiàn)了會計師之間地位平等、風(fēng)險共擔(dān)、資源共享。合伙制體現(xiàn)的無限連帶責(zé)任，使事務(wù)所有強大的動力去建立一套完整的風(fēng)險控制機制，約束事務(wù)所合伙人的行為，從而解決事務(wù)所風(fēng)險控制問題。

　　會計師事務(wù)所是人力資本密集型企業(yè)，每一項審計業(yè)務(wù)都凝聚了所有參與審計人員的知識與經(jīng)驗。從這個角度講，會計師事務(wù)所是最典型的“團隊生產(chǎn)”方式。由于最終產(chǎn)出物是一種共同努力的結(jié)果，每個成員的個人貢獻不可能精確地進行分解和觀測，因此，不可能按照每個人的真實貢獻去支付報酬，這就需要對團隊內(nèi)生產(chǎn)者進行監(jiān)督與激勵。只有監(jiān)督與激勵相容時，才能發(fā)揮生產(chǎn)者的最佳作用。會計師事務(wù)所內(nèi)的生產(chǎn)者是會計師，其所執(zhí)行的審計活動是一個充滿者職業(yè)判斷與決策的思維運動過程。要對這種思維活動進行監(jiān)督是困難的，就像對一般企業(yè)經(jīng)理人員的努力程度進行直接監(jiān)督一樣。但不同的是，對經(jīng)理人員努力程度的監(jiān)督可以找到替代變量，即以企業(yè)產(chǎn)出來衡量經(jīng)理的業(yè)績；是否可以找到一個替代變量對會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中的努力程度進行監(jiān)督，“審計報告”是合適的選擇。人們可以通過評價審計報告的質(zhì)量高低來推斷會計師的努力程度，但進一步考查“審計報告”的特性，人們會發(fā)現(xiàn)以其作為替代變量的并不合適。審計報告的生成是由許多因素共同作用的，而且有些因素是會計師無法控制的，因此，要找到一個合適的替代變量監(jiān)督會計師的審計活動存在困難。由于審計質(zhì)量的高低難以衡量(不能簡單的以是否引起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)主觀斷定審計質(zhì)量，因為這其中還包括了相關(guān)第三者是否愿意起訴的主觀因素)，激勵問題也難以解決。無法解決監(jiān)督與激勵的評判標(biāo)準(zhǔn)，就更談不上監(jiān)督與激勵相容了。注冊會計師行業(yè)的特點決定了事務(wù)所的合伙人應(yīng)該既是所有者又是管理者，合伙人對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

　　(二)承擔(dān)的社會責(zé)任需要會計師事務(wù)所實行合伙制

　　會計師承擔(dān)的社會責(zé)任與其審計活動本身具有的外部性是密不可分的。外部性是指那些不需為之支付費用的收益或未來賠償?shù)膿p失。當(dāng)個人或組織的某一行為給其他人或組織帶來了收益，而該人或組織(收益的制造者)卻未得到受益人足額補償時，外部性就發(fā)生了，此種情況稱之為外部經(jīng)濟或外部正效應(yīng)。相反，個人或組織的行為給其他人或組織造成了損害，而該人或組織(損害的制造者)卻未給受害人以足額賠償時，也發(fā)生了外部性，此種情況稱之為外部負(fù)效應(yīng)。會計師的審計活動可能給審計客戶的利益相關(guān)者帶來正的或負(fù)的外部性。這表現(xiàn)為如果會計師恪盡職守履行其“經(jīng)濟警察”的職責(zé)，并按照獨立、客觀、公正的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表審計意見，則利益相關(guān)者可以依賴其審計意見做出正確的決策，而利益相關(guān)者無需對此支付費用，這就是審計活動的正外部性。而一旦會計師背信棄義為追求個人利益的最大化與審計客戶“共謀”，則利益相關(guān)者將由于信任了審計意見而使自己遭受巨大損失，且會計師并為對其制造的損失承擔(dān)應(yīng)有的賠償義務(wù)，這就是審計活動的負(fù)外部性。之所以說審計活動具有強外部性，是由于其具有經(jīng)濟鑒證職能，其提供的信用基礎(chǔ)是資本市場正常運轉(zhuǎn)的前提。注冊會計師發(fā)表的審計意見，是對會計報表所提供信息可信性的一種保證，這種保證將是利益相關(guān)者(包括潛在投資者)進行決策的依據(jù)。

　　解決外部性的關(guān)鍵是要使行為人的行為成本由他自己承擔(dān)，而帶來的收益也由他自己享有，這樣就解決了行為人的有效監(jiān)督與激勵問題。會計師審計活動的有效監(jiān)督與激勵也可以根據(jù)這一思路解決，即建立一套與會計師所負(fù)擔(dān)的社會責(zé)任相適應(yīng)的獎懲機制。從獲得的利益方面來看，無論是合伙制會計師事務(wù)所，還是有限責(zé)任制會計師事務(wù)所，只要其活動遵紀(jì)守法并依法納稅，發(fā)展就不受限制，所得利益也將受到法律保護。從這一點來看，兩種形式事務(wù)所的利益都是無限的，即都可以解決激勵問題。而從兩種形式事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任來看有限責(zé)任制事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此有限責(zé)任事務(wù)所激勵有余而監(jiān)督不足，合伙制事務(wù)所能夠兼顧激勵與監(jiān)督。目前我國近90％會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，而大多數(shù)會計師事務(wù)所的注冊資本僅為30萬元，也就是說，在有限責(zé)任制下，注冊會計師和事務(wù)所無論給第三方造成多大的損失，其經(jīng)濟賠償責(zé)任卻限定在規(guī)定的范圍內(nèi)：事務(wù)所僅以公司財產(chǎn)為限、投資人以投資為限承擔(dān)審計上的經(jīng)濟責(zé)任，且沒有連帶責(zé)任。相比之下，為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，或者與審計客戶共謀而得到的好處卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于30萬元。這樣既定成本與或有收益的不配比顯然不利于對會計師的約束。我國目前也缺乏必要的民事賠償機制，受虛假信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者無法得到經(jīng)濟賠償，造假的巨大利益往往使企業(yè)和注冊會計師置誠信于不顧。

　　事務(wù)所屬于知識密集型實體，無形資產(chǎn)（知識和腦力）是占絕大比重的資產(chǎn)，而有形資產(chǎn)卻很少。審計產(chǎn)品（審計報告）具有特殊性，既具有經(jīng)濟后果又具有法律效力，涉及的利害關(guān)系人眾多，對客戶的影響很大。一旦面臨民事賠償，以賬面的有形資產(chǎn)進行賠付將使投資者的利益無法得到保障。在這種情況下，如果沒有“無限責(zé)任”來約束注冊會計師行為的話，極低的違規(guī)成本將導(dǎo)致不堪設(shè)想的后果。目前世界上絕大多數(shù)國家或地區(qū)的事務(wù)所都是負(fù)無限責(zé)任的獨資和合伙制。如美國、澳大利亞等許多國家法律規(guī)定，事務(wù)所不能實行有限責(zé)任公司制，只能實行合伙制；澳大利亞的公司法規(guī)定，進行公司審計和清算業(yè)務(wù)的只能是合伙制的事務(wù)所。我國合伙制也是《注冊會計師法》規(guī)定的一種組織形式。但由于個人私有財產(chǎn)的界定、認(rèn)證制度不健全，風(fēng)險和收益的匹配不符合市場原則，執(zhí)業(yè)風(fēng)險責(zé)任保險體系尚未完善，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制而非合伙制。

　?。ㄈ┦聞?wù)所自身的發(fā)展需要其實行合伙制

　　會計師事務(wù)所人力資本密集的特點，決定了其發(fā)展不是單靠財務(wù)資本的積累，而是主要依靠人力資本之間的精誠合作。會計師事務(wù)所不是一般的“資合”企業(yè)，而是由專業(yè)人士組成的集“人合”、“資合”為一體的企業(yè)。在其經(jīng)營運作的全過程中，良好的聲譽是至關(guān)重要的。良好的聲譽是由事務(wù)所內(nèi)部所有員工共同創(chuàng)造的，而會計師之間的團隊精神放之事務(wù)所內(nèi)，則體現(xiàn)為一種事務(wù)所文化。這種文化包括職業(yè)理念、管理哲學(xué)、行為模式等。缺乏文化的指引，終將導(dǎo)致審計業(yè)務(wù)與審計質(zhì)量背道而馳，制約事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模和發(fā)展速度，甚至直接影響事務(wù)所的基本生存。一般來說，事務(wù)所的文化結(jié)構(gòu)可分為物質(zhì)文化、精神文化、行為文化三個層面。物質(zhì)文化主要包括生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)，以及事務(wù)所的工作環(huán)境、員工休息娛樂環(huán)境、員工文化設(shè)施等一些有形的物質(zhì)設(shè)施。精神文化相對于物質(zhì)文化和行為文化來說，在整個文化系統(tǒng)中處于核心地位。它是受一定的社會文化背景、意識形態(tài)影響而長期形成的一種精神成果和文化觀念，是物質(zhì)文化、行為文化的升華，是事務(wù)所的上層建筑。行為文化是指員工在生產(chǎn)經(jīng)營、學(xué)習(xí)娛樂中產(chǎn)生的文化現(xiàn)象，事務(wù)所是經(jīng)營作風(fēng)、精神面貌、人際關(guān)系的動態(tài)體現(xiàn)，也折射出事務(wù)所精神和價值觀。合伙制體現(xiàn)了“人合”與“資合”的統(tǒng)一，其生命力在于它的向心力和凝聚力。從企業(yè)文化的角度看，合伙制的精神與文化內(nèi)涵強調(diào)協(xié)同概念，包括平等、自律、利益共享、風(fēng)險共擔(dān)。相比之下，有限責(zé)任制事務(wù)所以產(chǎn)權(quán)為紐帶，“資合”的特點非常鮮明，“人合”則難以體現(xiàn)，會計師事務(wù)所的權(quán)利與責(zé)任不匹配。這種權(quán)利與責(zé)任不匹配導(dǎo)致民事賠償制度難以實施，賠償作為對注冊會計師行業(yè)的制衡力量自然失效。有限不連帶責(zé)任內(nèi)生的互不干涉、互不往來、高度分離的特點不利于形成共同的文化理念，不適應(yīng)事務(wù)所的健康發(fā)展。

　　作為一個具有高度社會責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，如果不能面對社會承擔(dān)無限責(zé)任，其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機制約束和保障。因此，加快有限責(zé)任事務(wù)所向合伙制的轉(zhuǎn)型是行業(yè)發(fā)展的必然趨勢。

　　二、有限責(zé)任合伙制是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的必然趨勢

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)合伙制已經(jīng)不能適應(yīng)目前專業(yè)組織規(guī)?；l(fā)展的需要

　　合伙人的無限連帶責(zé)任也體現(xiàn)了專業(yè)人士對個人執(zhí)業(yè)技能、職業(yè)道德的自信。但20世紀(jì)后半期以來，傳統(tǒng)合伙的無限連帶責(zé)任因現(xiàn)代專業(yè)組織規(guī)模的急劇擴大、合伙人人數(shù)的急劇增長而凸顯其不合理的一面。注冊會計師的核心業(yè)務(wù)是法定審計，面對的是具有相當(dāng)規(guī)模的公司，必須采取團隊作業(yè)的方式，因此會計師事務(wù)所的規(guī)模通常都較其他專業(yè)組織大得多。眾多合伙人之間無法進行傳統(tǒng)合伙下的相互監(jiān)督，甚至難以實現(xiàn)相互了解，承擔(dān)傳統(tǒng)的無限連帶責(zé)任的基礎(chǔ)不復(fù)存在。在20世紀(jì)70年代以后針對專業(yè)人士、特別是會計師的大量法律訴訟中，表現(xiàn)得特別明顯。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所是事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任的民間審計組織形式。它是20世紀(jì)90年代中期由國際會計公司改制而形成的一種事務(wù)所組織形式。目前國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)已全部采用這種形式。英國等其他許多國家和地區(qū)的國際會計公司也開始陸續(xù)轉(zhuǎn)型，并且在美、英等國家還頒布了有限責(zé)任合伙制法令，使有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所有了法律依據(jù)和保證。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　?。ǘ┯邢挢?zé)任合伙制同普通合伙制會計師事務(wù)所相比具有優(yōu)勢

　　普通合伙制會計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。優(yōu)點是在風(fēng)險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所強化專業(yè)發(fā)展，擴大規(guī)模，提高規(guī)避風(fēng)險的能力，缺點是建立一個大型的跨地區(qū)、跨國界的會計師事務(wù)所要經(jīng)歷漫長的過程。任何一個合伙人在執(zhí)業(yè)中的錯誤或舞弊行為，都可能給整個事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)，有限責(zé)任合伙制事務(wù)所同其相比，能保持其原有的優(yōu)點，還具有以下發(fā)展優(yōu)勢：一是有限責(zé)任合伙制事務(wù)所合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，能規(guī)避由其他合伙人過錯帶來的風(fēng)險。這一組織形式下，任何一個合伙人對另外一個合伙人及其下屬的過錯只承擔(dān)有限責(zé)任，而有過錯的合伙人則要承擔(dān)無限責(zé)任。這樣各個合伙人不必再為別人的過錯付出高昂代價，解除了為別人過錯付出高昂代價的后顧之憂。二是有限責(zé)任合伙制事務(wù)更能提高事務(wù)所的工作效率。在有限責(zé)任合伙制事務(wù)所中，由于合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，不需要像普通合伙制事務(wù)所那樣所有事情都由全體合伙人商量通過。這樣雖然合伙制事務(wù)所也是實行一人一票制，但可以在合伙人之間選出決策層人員，除非重大事情需由全體合伙人一同決策外，一般情況決策層人員便可做主。三是有限責(zé)任合伙制事務(wù)所更有利于事務(wù)所規(guī)模擴大。這種組織形式可召集大批注冊會計師做合伙人。因為新的合伙人和其他執(zhí)業(yè)人員的加人，對原有合伙人的法律責(zé)任和風(fēng)險影響不大。從而利于執(zhí)業(yè)人員數(shù)量的擴充和事務(wù)所規(guī)模的擴大。

　?。ㄈ逗匣锲髽I(yè)法》為有限責(zé)任合伙制事務(wù)所組織形式提供了法律保障

　　修訂后的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（以下簡稱新版合伙法），其中對“有限合伙”的規(guī)定為會計師事務(wù)所的組織形式開辟了新的政策空間，有利于我國注冊會計師行業(yè)在組織形式上與國際同行全面接軌。新合伙法規(guī)定，合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任；有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。目前國際注冊會計師行業(yè)主要有個人獨資、普通合伙制、有限公司制、有限責(zé)任合伙制等組織形式。

　　有限責(zé)任合伙對負(fù)有直接責(zé)任的合伙人是無限責(zé)任，對其他合伙人是有限責(zé)任，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險介于原有的“有限責(zé)任制”和“合伙制”之間，實際上是在特定情況下斬斷了連帶風(fēng)險，同時也提高了事務(wù)所的公信力，為行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造了一個松緊適度的公平環(huán)境。有限責(zé)任合伙制對注冊會計師行業(yè)的影響將會逐步顯現(xiàn)。到上世紀(jì)90年代后期，國際大型會計公司已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型，其他國家和地區(qū)的執(zhí)業(yè)機構(gòu)的轉(zhuǎn)型目前正在進行中。在它們的主導(dǎo)下許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務(wù)所也陸續(xù)開始轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊會計師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　　在此前，我國注冊會計師行業(yè)選擇有限責(zé)任制有其合理性。由于有限責(zé)任制以合伙人所認(rèn)購股份對會計師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，承擔(dān)的責(zé)任明顯小于合伙制下合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，只有那些達不到以有限責(zé)任公司制形式組建事務(wù)所者，才會被動選擇合伙制。但這種被動選擇卻在一定程度上弱化了注冊會計師的責(zé)任意識和風(fēng)險意識，造成一些會計師為了迎合客戶的非分要求而放棄獨立、客觀、公正的基本原則，甚至與客戶“同流合污”。一些會計師事務(wù)所由于參與會計造假被取締，但其合伙人卻并沒有多大經(jīng)濟損失，部分會計師甚至重新注冊一家事務(wù)所、改頭換面重新執(zhí)業(yè)。與此同時，合伙制會計師事務(wù)所的合伙人還有“怕選錯搭檔”的擔(dān)憂，自己不違規(guī)，不一定能保證“搭檔”也嚴(yán)守規(guī)矩，而其中任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)，并讓其他合伙人有“傾家蕩產(chǎn)”的風(fēng)險。新合伙法正式引入“有限責(zé)任合伙”這一企業(yè)（含會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)）組織形式，其基本規(guī)則為，有直接過錯的合伙人承擔(dān)無限責(zé)任，只有當(dāng)有直接過錯的合伙人在承擔(dān)了無限責(zé)任（即用自己在事務(wù)所的出資額及家庭財產(chǎn)進行賠付）后尚不足以賠付時，事務(wù)所的其他合伙人才以自己的出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任。這樣的規(guī)定同時解決了上述兩方面的問題。

　　綜上所述，有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所同我國目前存在的兩種會計師事務(wù)所形式相比，有其獨特的優(yōu)勢。國際上有限責(zé)任合伙制一出現(xiàn)，便得到許多大型會計公司的認(rèn)可。原“四大”國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)全部完成向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型，以及其他許多國家和地區(qū)會計公司的陸續(xù)轉(zhuǎn)型，已充分證明有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所有其生存和發(fā)展的優(yōu)勢。加入世貿(mào)組織后，基于加快我國會計師事務(wù)所的國際化進程，做大做強會計師事務(wù)所，提高本土?xí)嫀熓聞?wù)所的國際競爭力等因素考慮，有限責(zé)任合伙制是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇。