【摘要】審計證據(jù)是審計意見的依據(jù)和支撐，是形成審計風(fēng)險的主要原因，在整個審計流程中具有舉足輕重的作用，直接關(guān)系到審計工作的效率和效果。加強中小會計師事務(wù)所審計證據(jù)的質(zhì)量控制工作，能提高審計工作效率，促進(jìn)整個審計進(jìn)程質(zhì)量的優(yōu)化，降低審計風(fēng)險。

　　【關(guān)鍵詞】中小會計師事務(wù)所；審計證據(jù)；質(zhì)量控制

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第三條中指出“審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。”審計證據(jù)質(zhì)量是整個審計工作質(zhì)量的重要方面，

　　審計證據(jù)質(zhì)量的控制是整個審計質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)。

　　一、中小會計師事務(wù)所審計證據(jù)質(zhì)量控制的現(xiàn)狀分析

　　（一）審計證據(jù)不夠充分

　　審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。審計證據(jù)的充分性要求審計人員形成的審計意見要有足夠的審計證據(jù)來支持，但有些中小會計師事務(wù)所在取證之前沒有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗盲目取證，導(dǎo)致證據(jù)不充分；還有些中小會計師事務(wù)所審計工作底稿所反映的內(nèi)容，只是審計人員在審計工作記錄紙上抄錄的一些被審計單位賬表上的數(shù)字，用以證明審計工作已開展實施，并未進(jìn)行充分的審計取證。這種減少審計程序的做法，導(dǎo)致了審計證據(jù)不夠充分、審計質(zhì)量不高。

　?。ǘ徲嬜C據(jù)缺乏相關(guān)性

　　審計證據(jù)的相關(guān)性是指審計證據(jù)與審計目標(biāo)、審計事項的內(nèi)在聯(lián)系程度。審計證據(jù)的相關(guān)性是控制審計現(xiàn)場質(zhì)量的重要因素。一些中小會計師事務(wù)所只注重審計證據(jù)取得的數(shù)量，審計證據(jù)數(shù)量不少，但相關(guān)性差，與審計具體目標(biāo)及審計事項缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問題關(guān)系不大，甚至無關(guān)的審計證據(jù)收集了很多，還產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，進(jìn)行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。主要表現(xiàn)在：需要通過審計人員分析、復(fù)算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，僅是對要反映事項的簡單抄錄，沒有計算依據(jù)或者其他必要的說明；應(yīng)由被審計單位提供的說明材料、需進(jìn)行調(diào)查函證的審計事項，用被審計單位提供的材料代替；審計組成員自制的取證材料沒有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來源不清；有的審計證據(jù)要素不齊全，缺少發(fā)生事項的時間、地點、審計人員記錄的時間及憑證編號等。

　?。ㄈ徲嬜C據(jù)缺乏可靠性

　　審計證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。一些中小會計師事務(wù)所取得的相關(guān)事實證據(jù)不清楚，如審計證據(jù)與審計定性嚴(yán)重脫節(jié)，審計定性的內(nèi)容在審計工作底稿中未能找到充足的證據(jù)，或是取證的材料含糊不清，漏掉關(guān)鍵的取證內(nèi)容；有的使用了中性詞、含糊詞，以圖爭取被審計單位認(rèn)可，達(dá)到順利簽字蓋章的目的；有的取證內(nèi)容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒有文字說明材料等。

　?。ㄋ模┤∽C材料不夠及時規(guī)范

　　在收集審計證據(jù)的過程中如果有不恰當(dāng)?shù)难诱`，審計證據(jù)就會失去其相關(guān)性和可靠性。一些中小會計師事務(wù)所為了節(jié)省審計工作的時間，審計人員在未及時取證，取得全部審計證據(jù)的情況下就出具了審計報告，被審計單位的財務(wù)人員拿到審計報告后，再去補全取證材料。取證材料無法及時取得，在沒有獲取全部適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)之前就出具審計報告，這樣做影響了完整的審計證據(jù)的獲取，使得取證材料不夠及時規(guī)范，這將造成較大的審計風(fēng)險。

　?。ㄎ澹徲嬋∽C不夠全面

　　大多數(shù)中小會計師事務(wù)所沒有注重環(huán)境證據(jù)的收集，缺少對被審計單位有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程度、各種管理條件、管理人員素質(zhì)等事實的取證，審計人員在審計過程中未對相關(guān)的符合性測試、審計調(diào)查進(jìn)行記錄，并編制審計工作底稿，造成審計意見書、審計建議、審計評價存在明顯的證據(jù)不足。同時，隨著計算機技術(shù)特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在會計領(lǐng)域的應(yīng)用和發(fā)展日益深入，傳統(tǒng)的審計方法和手段已明顯滯后，由于電子證據(jù)存在形式的特殊性，無疑會加大審計取證的難度，審計程序的性質(zhì)和時間可能會受會計數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲存方式的影響。

　　二、中小會計師事務(wù)所審計證據(jù)質(zhì)量控制的有效措施

　　（一）確定審計取證的對象，獲取充分的審計證據(jù)

　　客觀公正的審計意見必須建立在足夠充分的審計證據(jù)的基礎(chǔ)之上，審計人員要針對每一個審計項目所需的審計證據(jù)，結(jié)合收集審計證據(jù)的途徑和方法、審計證據(jù)的類型、審計風(fēng)險、審計項目的性質(zhì)、審計經(jīng)驗以及審計證據(jù)證明力的強弱、成本效益原則等因素來綜合考慮審計證據(jù)能否滿足審計目標(biāo)的要求。

　　審計人員在具體操作時應(yīng)主要考慮以下一些因素：一是審計風(fēng)險。一般來說， 審計風(fēng)險越大， 對審計證據(jù)的充分性要求越高。二是具體審計項目的重要程度。在審計工作中總有一些具體的審計項目會影響審計人員的判斷， 在某種程度上甚至?xí)笥覍徲嬋藛T對最終形成審計結(jié)論的判斷力。對于這些具體的審計項目，必須重視審計證據(jù)的充分性， 以避免由于對該事項的判斷失誤而造成整個審計工作的失誤。三是審計人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。審計是一項實踐性很強的綜合學(xué)科，通過多次審計實踐得到的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗更是非常重要。對中小會計師事務(wù)所的審計人員來說，必須重視獲取充分的審計證據(jù)，認(rèn)真對待審計現(xiàn)場工作。例如對被審計單位的存貨，要集中按程序進(jìn)行完整的盤點。審計人員可以通過實地觀察、調(diào)查、核實來對存貨進(jìn)行盤點，需要制定周密、細(xì)致的計劃，充分了解被審計單位存貨的特點、存貨制度和存貨內(nèi)部控制有效性等情況，并考慮獲取、審閱和評價被審計單位預(yù)定的盤點程序，獲取充分的審計證據(jù)。

　?。ǘ┟鞔_審計取證的目的，把握審計證據(jù)的相關(guān)性

　　審計人員只能利用與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的審計證據(jù)來證明或否定被審計單位所認(rèn)定的事項。同時，審計證據(jù)必須和審計人員的審計意見相關(guān)，這樣才能保證審計證據(jù)的有用性。不同的審計證據(jù)之間也要求相關(guān)聯(lián)，只有這樣才能保證審計證據(jù)的可靠性。審計人員在審計過程中，應(yīng)始終圍繞審計目標(biāo)收集審計證據(jù)， 不同性質(zhì)的審計項目， 其具體取證目標(biāo)也應(yīng)不同， 審計人員應(yīng)根據(jù)實施項目的具體情況來判斷、選擇審計取證的目標(biāo)。

　　例如，某公司是一家廣告公司，在審計的時候發(fā)現(xiàn)該公司的收入小于成本，審計人員應(yīng)在懷疑存在重大錯報風(fēng)險的科目上進(jìn)行實質(zhì)性測試程序工作。通過對收入及成本一筆筆發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行排查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的收入與成本的發(fā)票均是正規(guī)發(fā)票，對大額發(fā)生也獲取了原始憑據(jù)復(fù)印件；與該企業(yè)財務(wù)人員進(jìn)行溝通了解，企業(yè)財務(wù)人員確認(rèn)存在收入小于成本的情況，并說明了原因是企業(yè)處在發(fā)展初期，對業(yè)務(wù)的掌握程度不熟練，同時經(jīng)濟效益不景氣。該審計業(yè)務(wù)經(jīng)過以上的審計程序，審計人員還需要把全部收入與成本的發(fā)生都獲取完整的資料作為審計證據(jù)，來證明收入與成本的真實性嗎？不需要的。審計人員取得的原始憑證只要進(jìn)行了必要的篩選，確認(rèn)了審計證據(jù)的有用性，能說明收集的審計證據(jù)與審計目標(biāo)、審計事項相關(guān)程度高，審計證據(jù)就有了較強的證明力。

　?。ㄈ┻\用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒ǎ?確保審計證據(jù)的真實可靠

　　在審計取證的全過程， 審計人員應(yīng)始終嚴(yán)格按照審計證據(jù)的客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性的要求， 運用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒ǎ?有效控制審計證據(jù)的質(zhì)量。當(dāng)審計證據(jù)能夠真實反映實際情況并能供審計人員作為得出審計結(jié)論的依據(jù)時，審計證據(jù)就具備了可靠性。要使審計證據(jù)可靠，審計證據(jù)就必須能夠反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或其他事項。審計證據(jù)如果不能達(dá)到這一要求，就可能帶來審計風(fēng)險。

　　在審計取證過程中應(yīng)注意幾個問題：一是做到審計證據(jù)能客觀真實地反映審計事實， 審計人員應(yīng)當(dāng)收集能夠證明審計事項的原始資料、有關(guān)文件和實物等；不能或者不宜取得原始資料、有關(guān)文件和實物的， 可以采取文字記錄、摘錄、復(fù)印、拍照、轉(zhuǎn)儲、下載等方式取得審計證據(jù)。二是審計人員在收集審計證據(jù)時可以借鑒法律證據(jù)嚴(yán)密的取證要求， 在審計手段范圍內(nèi)， 盡量完善審計證據(jù)要素， 做到證據(jù)語言文字明晰、清楚、準(zhǔn)確， 簽名、蓋章齊全，證據(jù)審計文書規(guī)范等。三是區(qū)別不同的審計事項確定樣本量的大小， 使審計證據(jù)的數(shù)量滿足被審計事項的要求。四是審計人員取得審計證據(jù)的程序和手續(xù)必須合法。五是通過計算機審計的輔助功能， 改進(jìn)傳統(tǒng)的審計手段和查賬方法， 提高審計取證的效率和精確度， 使審計過程更加程序化、規(guī)范化、科學(xué)化， 也使審計取證更為科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。

　?。ㄋ模┘皶r獲取規(guī)范有效的取證材料，對審計證據(jù)進(jìn)行評價和選擇

　　為了及時地收集到全面的審計證據(jù)，審計人員往往需要在了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上就審計過程做出相應(yīng)的規(guī)劃，然后按計劃來執(zhí)行審計程序。確定審計取證的最佳時間，以便保證所取得的證據(jù)與審計目標(biāo)最相關(guān)，質(zhì)量最高，這就需要考慮取證目標(biāo)、取證對象的特點，以及所采用的取證方法等因素。例如要證實應(yīng)收款期末余額的真實存在性，向債務(wù)人發(fā)函詢證是一種極為有效的取證方法。由于從制作詢證函、發(fā)送詢證函，到收到對方的回函需要一定的時間，因此，為保證能夠在現(xiàn)場審計結(jié)束以前收到詢證回函，并給采取替代審計手續(xù)留有一定的時間，發(fā)函詢證的時間應(yīng)盡可能提前。

　　審計人員需要通過科學(xué)的整理和加工，把零散的、孤立的、無序的審計證據(jù)變成有序的、系統(tǒng)化的、彼此聯(lián)系的證據(jù)，并對收集的審計證據(jù)進(jìn)行評價和選擇。對經(jīng)過鑒定的證據(jù)還必須加以綜合，也就是說對相關(guān)證據(jù)從總體上加以歸納、分析、整理，使其條理化。下面以審計實例來說明怎樣對審計證據(jù)進(jìn)行評價和選擇。

　　在對某單位應(yīng)交稅費審計中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)營業(yè)稅計算中先扣除10萬元的技術(shù)開發(fā)費，通過和企業(yè)財務(wù)人員的交流，取得口頭證據(jù)，即這是某公司給該單位提供的企業(yè)辦公管理信息系統(tǒng)及門戶網(wǎng)站建設(shè)的技術(shù)開發(fā)，是免營業(yè)稅的。審計人員必須取得該單位提供的技術(shù)合同登記表及技術(shù)合同，并在檢查確認(rèn)合同的真實性后予以確認(rèn)應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅項目，出具審計報告。

　?。ㄎ澹┨岣邔徲嬋藛T的綜合素質(zhì)，加快審計復(fù)合型人才的培養(yǎng)

　　審計證據(jù)的質(zhì)量能否控制在很大程度上取決于執(zhí)行審計業(yè)務(wù)人員的素質(zhì)，隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則和中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的頒布實施，對取證的審計人員提出了更高的要求。如我國傳統(tǒng)的歷史成本計量模式下，企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債按取得時的原始成本計量，審計人員在審計過程中有固定的、確定的原始資料可循，從而可采取固定的審計程序，而公允價值作為一種計量基礎(chǔ)，它所衡量的價值隨市場的波動而上下波動，且極易受交易雙方意愿的影響，有的還不存在活躍的市場，需依靠相關(guān)的判斷、評價確定。因此，提高審計人員的素質(zhì)是審計證據(jù)質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)。計算機的廣泛應(yīng)用使審計人員需要不斷更新知識，不僅需要會計、財務(wù)、審計、工程技術(shù)知識和技能，熟悉審計法規(guī)及其他審計規(guī)范準(zhǔn)則，還須掌握一定的計算機數(shù)據(jù)處理知識，掌握系統(tǒng)分析設(shè)計和電算化系統(tǒng)評審技術(shù)、電算化審計軟件的開發(fā)使用和維護技術(shù)。為此中小會計師事務(wù)所可采取的措施有：一是鼓勵審計人員自學(xué)和參加各種業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)， 讓審計人員及時更新和補充新知識，掌握新技能，熟悉最新的法律、法規(guī)和制度， 從而提高審計取證的能力， 提高審計證據(jù)的質(zhì)量。二是對現(xiàn)有審計人員在計算機、會計電算化系統(tǒng)的控制及計算機審計技術(shù)等方面加以培訓(xùn)，培養(yǎng)面向未來的復(fù)合型審計人才。

　　綜上所述，中小會計師事務(wù)所對審計證據(jù)質(zhì)量的提高需要常抓不懈，持之以恒。隨著審計事業(yè)的發(fā)展，對審計證據(jù)質(zhì)量控制的內(nèi)容需要不斷地完善和改進(jìn)，降低審計風(fēng)險， 提高服務(wù)的質(zhì)量和水平。

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