一、管理審計的基本概念及鑒證意義

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　　管理審計是一種與財務(wù)審計相對立的新型審計，它主要是審查管理信息和管理受托責(zé)任，不僅關(guān)心受托人是否依法動用資源，還關(guān)心受托人是否經(jīng)濟(jì)有效地利用資源及其結(jié)果，試圖在委托人和受托人之間建立一種相互信任，優(yōu)化資源利用，優(yōu)化投資行為。以受托責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)，可以將管理審計分為兩大類：服務(wù)于組織內(nèi)部管理當(dāng)局，即服務(wù)于受托人的管理審計，其職能重在建設(shè)，稱其為內(nèi)向型管理審計；服務(wù)于組織外部利害關(guān)系人，即服務(wù)于委托人的管理審計，其職能重在評判，稱其為外向型管理審計。

　?。ǘ┕芾韺徲嫷牡蔫b證意義

　　管理審計被視作是為了第三方厲害關(guān)系人的利益而對管理進(jìn)行“獨(dú)立鑒證”的是美國管理協(xié)會（AIM）。AIM的主要觀點(diǎn)是鑒證意義上的管理審計是由獨(dú)立的外部注冊會計師，為了維護(hù)股東、投資者、債權(quán)人及其他委托人的利益，通過對組織的資金狀況、盈利能力及組織機(jī)構(gòu)等分項研究來就組織的管理業(yè)績和管理活動的恰當(dāng)性發(fā)表批判性意見，并對外報告。鑒證意義上的管理審計的核心職能是批判性職能，如果從審計的本質(zhì)意義上來衡量，外向型管理審計才是真正意義上的管理審計。

　　二、CPA實(shí)施鑒證管理審計的困難

　　（一）缺乏合理的管理審計評價標(biāo)準(zhǔn)

　　評價標(biāo)準(zhǔn)的功能在于為保證CPA職業(yè)判斷的一致性和客觀性提供指南。財務(wù)審計以會計準(zhǔn)則作為審計評價標(biāo)準(zhǔn)，CPA可以根據(jù)會計準(zhǔn)則來判斷管理層提供的財務(wù)信息的公允性和合法性，因此，管理審計也應(yīng)該有類似于會計準(zhǔn)則之類的評價標(biāo)準(zhǔn)。雖然自管理審計產(chǎn)生以來，職業(yè)界，學(xué)術(shù)界制定了幾套評價標(biāo)準(zhǔn)，但是這些標(biāo)準(zhǔn)并未大范圍的應(yīng)用，沒有得到社會的普遍認(rèn)可。缺乏實(shí)際可行的評價標(biāo)準(zhǔn)，則CPA在開展管理審計時可以自行其是，也就無法明確CPA的審計責(zé)任和法律責(zé)任。

　　（二）缺乏標(biāo)準(zhǔn)的、規(guī)范的管理審計鑒證準(zhǔn)則

　　準(zhǔn)則對財務(wù)審計的理論與實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)指導(dǎo)作用一樣，管理審計也應(yīng)該有公認(rèn)的管理審計鑒證準(zhǔn)則來規(guī)范管理審計行為，指導(dǎo)審計人員收集審計證據(jù)，發(fā)表審計意見。雖然外國和我國管理界都做了大量的研究形成了一些管理鑒證準(zhǔn)則的雛形，但是公認(rèn)管理審計鑒證準(zhǔn)則并未規(guī)范化，標(biāo)準(zhǔn)化，形成體系，從而嚴(yán)重制約了管理審計的發(fā)展。

　?。ㄈ┤狈芾韺徲嬭b證業(yè)務(wù)的有效需求

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理審計實(shí)施也得到長足發(fā)展，但由于絕大部分是管理層內(nèi)部的需求，是企業(yè)內(nèi)部提高管理水平，評價管理業(yè)績，優(yōu)化資源配置的要求。而對于企業(yè)外部的利害關(guān)系人，更加注重財務(wù)報表審計，更加上管理審計評價標(biāo)準(zhǔn)的缺失，使得管理審計報告無法形成統(tǒng)一的意見，因此借鑒作用大大降低，從而降低了管理審計鑒證業(yè)務(wù)的需求，這個因素是阻礙管理審計鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的的重要原因。

　?。ㄋ模┤狈εc被審計單位的協(xié)調(diào)

　　管理審計的內(nèi)容往往涉及其內(nèi)部的機(jī)密，與財務(wù)審計的強(qiáng)制性相比管理審計是一種建設(shè)性的審計，其審計結(jié)論不具有強(qiáng)制性。每個企業(yè)都有其獨(dú)特的、合理的方法，這是企業(yè)相對于其他企業(yè)的競爭優(yōu)勢，一旦公布于眾就會被競爭對手借鑒，因此處于對被審單位的自身利益的考慮，一旦管理審計提出的意見和建議不能讓被審計單位心甘情愿的接受，則無法得到被審計單位的配合，最終將影響管理審計的需求。

　　（五）對CPA素質(zhì)的特殊要求

　　由于每個被審計單位所處的行業(yè)狀況和經(jīng)營環(huán)境的不同，管理職能、管理過程及管理內(nèi)容都有很大差異，要客觀的評價其管理效率和效果，不僅需要CPA具有全方位的知識層面，還要對被審計單位的特殊行業(yè)狀況做出職業(yè)判斷。并且在審計中不僅需要定性的方法，還要廣泛運(yùn)用大量的定量分析，這些都對CPA的素質(zhì)提出了專業(yè)性的特殊要求。

　　三、完善管理審計的應(yīng)對策略

　　（一）加快管理審計評價標(biāo)準(zhǔn)的建立

　　要想促進(jìn)管理審計的長足發(fā)展，必須加快管理審計評價標(biāo)準(zhǔn)的制定。一套切實(shí)可行的評價標(biāo)準(zhǔn)，既要評價管理結(jié)果，又要評價管理過程，并且要包含組織內(nèi)部不同層次的管理主體。如果審計涉及沒有現(xiàn)成的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)的事項，既不要回避也不能主觀臆斷，要運(yùn)用分析程序，以被審計單位預(yù)算、行業(yè)水平、經(jīng)濟(jì)環(huán)境為依據(jù)，與被審計單位管理層討論，達(dá)成共識，切忌對未審計和沒有審計證據(jù)的事項妄加評論。

　?。ǘ┘涌熘贫ü芾韺徲嫷幕緶?zhǔn)則

　　近幾年管理職業(yè)界、學(xué)術(shù)界都在不斷的探索和研究建立一套標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的審計準(zhǔn)則。通過理論和實(shí)證分析認(rèn)為，管理審計鑒證準(zhǔn)則可以在公認(rèn)的財務(wù)審計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，結(jié)合具體的管理審計實(shí)務(wù)對其加以改造和發(fā)展，形成一套切實(shí)可行的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則。這有待于財政部和注冊會計師協(xié)會共同關(guān)注，并將其法制化，增強(qiáng)其權(quán)威性，為CPA執(zhí)行管理審計鑒證業(yè)務(wù)提供一套操作性的行為規(guī)范。

　?。ㄈ┰鰪?qiáng)管理審計鑒證報告的實(shí)用性和權(quán)威性，刺激管理審計鑒證業(yè)務(wù)需求

　　管理審計報告需求不高，嚴(yán)重阻礙了管理審計鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。要提高管理審計報告的需求，除了社會公眾對管理審計加以重視外，更重要的是對管理審計報告自身而言，要加強(qiáng)其實(shí)用性及可比性，要進(jìn)一步規(guī)范其報告內(nèi)容和格式。對審計中發(fā)現(xiàn)的問題要及時反映并提出改進(jìn)建議，增強(qiáng)可讀性和建設(shè)性。

　?。ㄋ模┳⒅嘏c被審計單位的溝通與交流

　　CPA要注重加強(qiáng)與被審計單位的溝通，采取合作的審計策略，使被審計單位積極配合審計工作，對審計中發(fā)現(xiàn)的重大原則性問題要與被審計單位共同分析成因，研究解決辦法。同時，由于CPA接觸了更多的管理性保密資料，保密問題顯得更為重要。CPA要切記不得隨意泄漏或竊用所知道的業(yè)務(wù)信息。

　?。ㄎ澹┳詴嫀熓聞?wù)所注重管理審計機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高CPA管理審計業(yè)務(wù)素質(zhì)

　　注冊會計師事務(wù)所一般都有下屬的審計部、稅務(wù)部、工程造價部、資產(chǎn)評估部等，注冊會計師事務(wù)所可以下設(shè)管理審計部專門負(fù)責(zé)管理審計鑒證業(yè)務(wù)。并且安排有關(guān)人員參加管理培訓(xùn)，交流管理經(jīng)驗，不斷提高CPA管理方面的業(yè)務(wù)水平。