一、證券市場(chǎng)中的審計(jì)師變更及內(nèi)部控制現(xiàn)狀

　　審計(jì)師是內(nèi)部控制的需求者。審計(jì)人員是內(nèi)部控制理論研究的發(fā)起者和推動(dòng)者，也是該理論發(fā)展至今最大的使用者。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，以確定內(nèi)部控制制度的合理性和有效性。內(nèi)部控制和審計(jì)分別是影響組織效率的內(nèi)在因素和外在因素之一，二者自身的產(chǎn)生、演進(jìn)和彼此之間的互動(dòng)、耦合，都是追求組織效率的必然結(jié)果。既然內(nèi)部控制與審計(jì)存在著密切的聯(lián)系，那么企業(yè)的內(nèi)部控制狀況會(huì)對(duì)審計(jì)師變更產(chǎn)生影響。本文擬從審計(jì)師視角的內(nèi)部控制出發(fā)，以一個(gè)全新的視角對(duì)審計(jì)師變更現(xiàn)象進(jìn)行分析，以期望推動(dòng)我國(guó)審計(jì)師變更研究領(lǐng)域的發(fā)展。

　　（一）審計(jì)師變更現(xiàn)狀

　　我國(guó)證券市場(chǎng)上審計(jì)師變更的事件頻繁出現(xiàn)。根據(jù)中注協(xié)披露的相關(guān)數(shù)據(jù)，2004年至2008年期間，分別有104家、142家、154家、147家和138家上市公司變更了審計(jì)師。具體見(jiàn)表1：

　　根據(jù)表1數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)證券市場(chǎng)上審計(jì)師變更的比率較高。2004年至2006年有逐年升高的趨勢(shì)，雖然2007年和2008年審計(jì)師變更比率略有降低，但仍保持較高的比率。從2000年末至今對(duì)審計(jì)師變更領(lǐng)域的研究成為各專家、學(xué)者研究的熱點(diǎn)，并且在該研究領(lǐng)域取得了不少優(yōu)秀成果?，F(xiàn)有的研究結(jié)論表明，審計(jì)師變更的原因主要有審計(jì)意見(jiàn)分歧、財(cái)務(wù)困境、控股股東和管理當(dāng)局變更等。

　　（二）審計(jì)師視角的內(nèi)部控制

　　1949年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的審計(jì)程序委員會(huì)在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中，首次對(duì)內(nèi)部控制作了定義。內(nèi)部控制的定義首先由審計(jì)人員給出，這是因?yàn)閷徲?jì)師是內(nèi)部控制的需求者，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)的重要性，所以首先提出完整的內(nèi)部控制概念，將內(nèi)部控制從實(shí)踐層次上升到理論層次。

　　審計(jì)師視角的內(nèi)部控制是指狹義的內(nèi)部控制，即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。狹義的企業(yè)內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過(guò)程。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性。審計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以僅僅考慮其中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。審計(jì)人員關(guān)注內(nèi)部控制只是因?yàn)檠芯亢驮u(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有利于合理地確定審計(jì)測(cè)試的范圍和審計(jì)程序，提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本；也可以均衡審計(jì)業(yè)務(wù)的工作量，避免審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)多的集中在年終。

　　二、內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)師變更的影響

　　內(nèi)部控制缺陷被認(rèn)為是內(nèi)部控制有效性較低的標(biāo)志，所以審計(jì)師需要特別關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否存在缺陷。如果企業(yè)存在一個(gè)或多個(gè)重大缺陷，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無(wú)效。（2007）、Yah（2007）通過(guò)實(shí)證研究，檢驗(yàn)了內(nèi)部控制重大缺陷與審計(jì)師變更之間的關(guān)系。結(jié)論表明，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)或預(yù)期存在內(nèi)部控制重大缺陷的公司，更容易發(fā)生審計(jì)師主動(dòng)辭聘現(xiàn)象；已經(jīng)收到或預(yù)期收到負(fù)面內(nèi)部控制審核意見(jiàn)的公司更容易發(fā)生主動(dòng)解聘審計(jì)師的現(xiàn)象。Krishnan（2005）認(rèn)為，披露內(nèi)部控制存在缺陷的公司，審計(jì)師變更比較頻繁。審計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審核，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。內(nèi)部控制缺陷可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師變更，其原因主要有以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬徲?jì)師規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)機(jī)

　　審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)足夠低。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于固有風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師作出辭聘的決策，主要取決于審計(jì)師預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本，即風(fēng)險(xiǎn)與收益原則。內(nèi)部控制是影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的一種重要機(jī)制。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性比較大，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)比較高。這就增大了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)師面臨訴訟的風(fēng)險(xiǎn)增加。由于內(nèi)部控制缺陷的存在，一方面增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，審計(jì)師需要擴(kuò)大測(cè)試范圍和改變審計(jì)程序，增加了審計(jì)成本。審計(jì)師為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，容易發(fā)生主動(dòng)辭聘現(xiàn)象。

　?。ǘ┥鲜泄举?gòu)買意見(jiàn)動(dòng)機(jī)

　　上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越高，越容易收到清潔的審計(jì)意見(jiàn)。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，容易收到負(fù)面的審計(jì)意見(jiàn)。耿建新和楊鶴（2001）認(rèn)為，被出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的上市公司比未被出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司更容易變更審計(jì)師；上市公司變更審計(jì)師后，其審計(jì)報(bào)告中標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)顯著地多于非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。這說(shuō)明在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上存在著購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)，同樣上市公司也可以通過(guò)變更審計(jì)師來(lái)購(gòu)買內(nèi)部控制審核意見(jiàn)。當(dāng)被審核單位內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，容易受到負(fù)面審核意見(jiàn)。

　　一是已收到負(fù)面審核意見(jiàn)，變更審計(jì)師。審計(jì)師在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制狀況時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到有效地執(zhí)行。作為職業(yè)的審計(jì)師，通過(guò)一系列的測(cè)試程序能夠?qū)Ρ粚徍藛挝坏膬?nèi)部控制狀況得出正確的認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制的執(zhí)行和實(shí)施效率能夠得到審計(jì)師的認(rèn)可。審計(jì)師在實(shí)施鑒證工作的基礎(chǔ)上，需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見(jiàn)。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，將會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的增加。Yah（2007）認(rèn)為，較高的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致審計(jì)師變更。他通過(guò)實(shí)證研究證明，內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)更容易發(fā)生審計(jì)師變更。所以內(nèi)部控制存在缺陷的公司，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)比較高，容易導(dǎo)致審計(jì)師出具負(fù)面的內(nèi)部控制審核意見(jiàn)。非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是影響審計(jì)師變更是否發(fā)生的顯著因素，已經(jīng)收到負(fù)面審核意見(jiàn)的被審計(jì)客戶，很可能主動(dòng)解聘與自己不合作的審計(jì)師。

　　二是預(yù)期收到負(fù)面審核意見(jiàn)，變更審計(jì)師。上市公司估計(jì)如果變更審計(jì)師比不變更審計(jì)師收到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性高，則它會(huì)傾向于變更審計(jì)師，因?yàn)閷徲?jì)師變更有利于審計(jì)意見(jiàn)的改善。既然上市公司在預(yù)期收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，可以通過(guò)變更審計(jì)師來(lái)購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)，那么上市公司在預(yù)期收到負(fù)面審核意見(jiàn)時(shí)，也可以存在著通過(guò)變更審計(jì)師來(lái)購(gòu)買審核意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。Li（2007）、Yan（2007）認(rèn)為，預(yù)期收到負(fù)面內(nèi)部控制審核意見(jiàn)的公司更容易發(fā)生主動(dòng)解聘審計(jì)師的現(xiàn)象。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，如果預(yù)期會(huì)收到負(fù)面的內(nèi)部控制審核意見(jiàn)，被審計(jì)單位管理當(dāng)局有可能通過(guò)變更審計(jì)師來(lái)規(guī)避不利的內(nèi)部控制審核意見(jiàn)。

　　三、政策建議

　　從審計(jì)師視角的內(nèi)部控制出發(fā)，對(duì)審計(jì)師變更現(xiàn)象進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較高的標(biāo)志，它是導(dǎo)致審計(jì)師變更的原因之一。為了規(guī)范證券市場(chǎng)上的審計(jì)師變更行為，防范審計(jì)師變更帶來(lái)的不利經(jīng)濟(jì)后果，筆者有以下建議：

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)政策監(jiān)管

　　我國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定上市公司變更審計(jì)師必須在定期報(bào)告中進(jìn)行披露，同時(shí)必須披露變更審計(jì)師的原因。當(dāng)前在我國(guó)證券市場(chǎng)上，審計(jì)師變更的信息披露存在著及時(shí)性不足、監(jiān)管制度的執(zhí)行效力低等問(wèn)題，這是因?yàn)樽C監(jiān)會(huì)對(duì)有關(guān)規(guī)定并未進(jìn)行嚴(yán)格的督促檢查，使得上市公司違背證監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)象普遍發(fā)生。上市公司在披露審計(jì)鑒證意見(jiàn)時(shí)，明顯存在“報(bào)喜不報(bào)憂”的披露管理行為。證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師變更信息披露和內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度，在上市公司發(fā)生審計(jì)師變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)要求上市公司至少同時(shí)披露以下內(nèi)容：前任審計(jì)師所指出的內(nèi)部控制問(wèn)題，尤其是內(nèi)部控制所存在的重大缺陷；管理層應(yīng)當(dāng)披露在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或執(zhí)行中，對(duì)公司記錄、處理、匯總及編報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的功能產(chǎn)生負(fù)面影響的所有重大缺陷。

　　（二）加強(qiáng)前后任審計(jì)師的溝通

　　審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)連續(xù)業(yè)務(wù)，需要提供較高程度的保證。在接受委托前，后任審計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任審計(jì)師進(jìn)行必要的溝通，尤其要重視對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制狀況的了解，加強(qiáng)對(duì)該方面的溝通。后任審計(jì)師要特別關(guān)注前任審計(jì)師所指出的內(nèi)部控制重大缺陷問(wèn)題，需要了解是否是內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計(jì)師變更。如果是內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計(jì)師變更，后任審計(jì)師需要采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況。

　?。ㄈ┨岣邔?duì)內(nèi)部控制的關(guān)注程度

　　審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提高對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注程度，需要特別關(guān)注內(nèi)部控制的設(shè)置及執(zhí)行情況，尤其是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定重要的賬戶、對(duì)報(bào)和相關(guān)認(rèn)定，選擇擬進(jìn)行測(cè)試的控制，以及確定針對(duì)特定控制所需收集的證據(jù)；同時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮被審計(jì)單位的某項(xiàng)控制，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、對(duì)報(bào)存在的重大錯(cuò)報(bào)。